Vergi Suç Ve Kabahatleri Hukuku’nda Son Durum Doç. Dr. Funda BAŞARAN YAVAŞLAR* I. GİRİŞ 2004 yılı sonlarından itibaren suç ve kabahatler alanında birbiri ardı na çıkartılan kanunlar, vergi suç ve cezalarını düzenleyen Vergi Suçları Hukuku (/Vergi Ceza Hukuku) ile vergi kabahat ve yaptırımlarını düzenleyen Vergi Kabahatleri Hukuku’nu büyük oranda etkilemİşlerdir. Etkinin bu kadar kapsamlı olmasının altında, vergi suç ve kabahatlerinin Vergi Usul Kanunu’nda (VUK) düzenlenme şekli yatmaktadır. Şöyle ki, Vergi Hukuku alanında kanun koyucu tarafından “hukuka aykırı”lığına karar verilen Şil ve hareketlere karşı VUK’da iki ayaklı bir yaptırım sistemi öngörülmüştür. Bir yandan, vergi kanunları ile getirilen ödevlere uymamak vergi kabahati olarak kabul edilip (vergi ziya- ı kabahati ve usulsüzlük kabahatleri (md. 344-mük. md.355)) idari para cezasına tabi tutulurken; diğer yandan VUK md.359-363’de öngörülen Şillere uymamak vergi suçu olarak kabul edilip (kaçakçılık suçu, vergi mahremiyetinin ihlali suçu ve mükelleŞn özel İşlerini yapma suçu) hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılmıştır. Vergi kabahatinin varlığını tespit eden ve yaptırımı uygulayan makam vergi idaresi olduğundan, idari bir İşlemle ortaya çıkan vergi kabahat ve yaptırımları İdari Ceza Hukuku’nun; vergi suçunun varlığını tespit ederek cezayı veren makam ceza mahkemesi olduğundan, mahkeme kararıyla ortaya çıkan vergi suç ve cezaları ise Ceza Hukuku’nun konusunu oluflturmaktadır. VUK’da suç ve kabahat tipleri ile bunlara uygulanacak yaptırımlar belirlenmİşse de, bunların tabi olduğu genel ilke ve kurallar konusunda yeterli düzenleme yapılmamıştır. Şöyle ki, her ne kadar VUK’un “Ceza Hükümleri” başlıklı Dördüncü Kitabı’nın Birinci Kısmı “Genel Esaslar” başlığını taşımaktaysa da, burada (md.331-md.343) esas itibariyle kabahatlere ilİşkin genel kurallar yer almaktadır. Dolayısıyla, (kusur, İştirak, teflebbüs, zamanaflımı gibi konularda) vergi suçlarına ilİşkin genel ___________________________________________________ (*) Marmara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Vergi Hukuku Anabilim Dalı kurallar (md.360 hariç) VUK’da yer almadığından, TCK’daki genel hükümler vergi suçları bakımından da aynen uygulama alanı bulmaktadı r. Suçun soruflturulması ve kovuflturulması ile verilen cezanın infazı na ilİşkin usul ve esaslar konusunda da md.3641 ve md.3672 dışında VUK’da düzenleme yer almamaktadır. Bu iki madde haricinde, VUK’un Dördüncü Kitabı’nın “Vergi Cezasının Kesilmesi, Ödenmesi ve Kalkması” başlıklı Üçüncü Kısmı’nda (md.364-md.376) vergi kabahatlerinin tespitine, idari yaptırım uygulanma usulüne ve öngörülen idari yaptırımların sona ermesine ilİşkin düzenlemeler bulunmaktadır. Bu nedenle, İşlenen vergi suçunun soruflturulması, kovuflturulması ve infazı hakkında, CMK ve CGİK’de yer alan hükümler uygulama alanı bulur. Bu çerçevede, Vergi Suçları Hukuku’nun tabi olduğu hukuki rejim, Vergi Usul Kanunu, 1 Haziran 2005’de yürürlüğe giren3 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu4 (TCK), 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu5 (CMK) ve 5275 sayı lı Ceza ve Güvenlik Tedbirlerinin İnfazı Hakkında Kanun6 (CGİK) ile bu alanda uygulama alanı bulan diğer genel kanunlarca (örn.Adli Sicil Kanunu, Adli Yargı İlk Derece Mahkemeleri İle Bölge Adliye Mahkemelerinin Kuruluş, Görev ve Yetkileri Hakkında Kanun) düzenlenmektedir. Vergi kabahat ve yaptırımlarına gelince, kabahat ve yaptırımların eski TCK’dan çıkartılarak, hukuk sistemimizde ilk defa kendilerine özel bir kanun olan 5326 sayılı Kabahatler Kanunu7 (KabhK) ile düzenlenmesi, vergi kabahatleri üzerinde radikal bir değİşime neden olmuştur. Çünkü, KabhK md.38, KabhK’daki genel hükümlerin, diğer kanunlardaki kabahatler hakkında da uygulanmasını açıkça emretmıştır. Buna karşılık Maliye Bakanlığı bu Kanun’u vergi kabahat ve yaptırımları bakı- mından uygulamamıfl, doktrin tarafından da büyük oranda desteklenen bu davranış, “04.01.1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununda yer alan vergi mahkemelerinin görevlerine ilİşkin hükümler saklıdır.” şeklindeki KabhK ek md.1’in9, vergi kabahatlerini KabhK dışında bıraktığı gerek- 2840 İSTANBUL BAROSU DERGİSİ • Cilt: 82 • Sayı: 6 • Yıl 2008 ___________________________________________________ (1) “Cezayı gerektiren olayın tespiti” kenar başlıklı VUK md.364, vergi suç ve kabahatlerinin, vergi dairesi, yoklama memuru ya da inceleme elemanı tarafından saptanmasını düzenlemektedir. (2) “Bazı kaçakçılık suçlarının cezalandırılmasında usul” kenar başlıklı VUK md.367, inceleme esnasında tespit edilen kaçakçılık suçunun Cumhuriyet Baflsavcılığı’na bildirimi üzerine, ya da Cumhuriyet Baflsavcılığı tarafı ndan İşlendiği öğrenilen kaçakçılık suçunun ilgili vergi dairesini bildirimi çerçevesinde yapılacak inceleme neticesine göre kamu davasının açılmasını; dava neticesinde kaçakçılık cezasına hükmedilmesinin kabahat nedeniyle idari yaptırım uygulanmasını engellememe ile ceza mahkemesi kararıyla vergi idaresi ve vergi mahkemesi kararının birbiri üzerinde etkili olmaması kurallarını düzenlemektedir. (3) 04.11.2004 tarih ve 5252 sayılı Türk Ceza Kanunun Yürürlük ve Uygulama Şekli Hakkında Kanun (RG t.13.11.2004, S.25642) (4) 26.09.2004 tarih ve 5237 SK, RG t.12.10.2004, S.25611 (5) 04.12.2004 tarih ve 5271 SK, RG t.17.12.2004, S.25673 (6) 13.12.2004 tarih ve 5275 SK, RG t.29.12.2004, S.25685 (7) 30.03.2005 tarih ve 5326 SK, RG t.31.03.2004, S.25772 (mük.) (8) 06.12.2006 tarih ve 5560 SK md.31 ile değİşik md.3: “Bu Kanunun; a) İdarî yaptırım kararlarına karşı kanun yoluna ilİşkin hükümleri, diğer kanunlarda aksine hüküm bulunmaması halinde, b) Diğer genel hükümleri, idarî para cezası veya mülkiyetin kamuya geçirilmesi yaptırımını gerektiren bütün Şiller hakkında, uygulanır.” (9) 11.05.2005 tarih ve 5348 SK md.5 ile KabhK’ya eklenmİştir. çesine dayandırılmıştır. Bu görüşe göre, öncelikle Kabh ek md.1’in yazı- mı hatalıdır. Şöyle ki, bu madde, “İlk nazarda sanki Vergi Mahkemeleri, VUK’da düzenlenmİş gibi bir anlayış getirmektedir. Halbuki VUK, Vergi mahkemeleri ve buradaki usule ilİşkin hükümleri içermemektedir. Vergi Mahkemelerinin görevi ve kapsamı hem 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanununda ve hem de 2577 sayıl İdari Yargılama Usul Kanunu ile düzenlenmıştır. Nitekim 2577 sayılı “İdari Yargılama Usulü Kanunu” 1. maddesinde, Danıfltay, bölge idare mahkemeleri ve Vergi mahkemelerinin görevine giren uyuflmazlı kların çözümü bu kanunda gösterilen usullere tabidir.” demek sureti ile bunu teyit etmektedir. Maddeyi kamusal nitelikteki suçlar dışında kalan vergi ihlalleri veya yasanın deyimiyle hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandı rılamayan eylemler olarak anlamak gerekmektedir.”10 Kanaatimizce, KabhK ek md.1’deki “vergi mahkemelerinin görevlerine ilİşkin hükümler saklıdır” ibaresini, “hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılamayan eylemlere ilİşkin hükümler saklıdır” şeklinde anlamak mümkün değildir. Bu görüşümüzün gerekçelerini, farklı yorum metotlarını takip ederek flu şekilde açıklamak mümkündür: 1. Lafzi yorum yöntemiyle Ek md.1’in açıklanması: a) Öncelikle maddenin lafzı, maddeyi bu şekilde anlamaya asla izin vermemektedir. KabhK ek md.1’de “VUK’da yer alan vergi mahkemelerinin görevlerine ilİşkin hükümler” ibaresi ile kastedilen, “vergi mahkemelerinin görevlerine ilİşkin VUK’da yer alan hükümler”dir. Dolayısıyla, KabhK ek md.1, VUK’un “vergi davaları” başlıklı Beflinci Kitabı’nda yer alan md. 377 (vergi mahkemesinde dava açmaya yetkili olanlar), md.378 (dava konusu) ve mük. md.378’i (inceleme elemanları ile mükelleŞn mali müflaviri veya muhasebecisinin vergi davasında dinlenmesi) saklı tutmaktadı r. Aksine bir yorum, kanun koyucunun vergi mahkemelerinin -VUK’da değil-, 2576 ve 2577 sayılı kanunlarda düzenlendiğini bilmediğ i gibi kabulü zor bir sonuca götürmektedir. Nitekim, KabhK ek md.1’de “VUK’da düzenlenen” vergi mahkemelerinden değil, “VUK’da yer alan” vergi mahkemelerinin görevlerine ilİşkin hükümlerden söz edilmesi, kanun koyucunun vergi mahkemelerinin VUK’da düzenlendiği gibi bir yanılgı (!) içinde olmadığını açıkça ortaya koymaktadır. KabhK ek md.1’in yeterince iyi şekilde kaleme alınmadığına katılmak gerekirse de, “vergi mahkemelerinin VUK’da düzenlendiği” anlamına yol açacak şekilde kaleme alındığını kabul zordur. Kanun koyucu, vergi davalarına ilİşkin önemli gördüğü kimi konuları, 2576 SK ya da 2577 SK yerine, VUK’da yer verdiği bu üç maddeyle düzenlemeyi tercih etmİştir. Her ne kadar VUK mük. md.378’in konusu vergi mahkemelerinin görevli olduğu uyuflmazlıklar değilse de; VUK md.377’de vergi mahkemesinde dava aç- Vergi Suç ve Kabahatleri… • Doç. Dr. F. B. Yavafllar 2841 ___________________________________________________ (10) DONAY, Ceza Mahkemesinde Yargılanan Vergi Suçları, 21; Ayrıca bkz. GERÇEK, Yaklaflım, S.183 (Mart 2008), 275 maya yetkili olanlar düzenlenirken dolaylı şekilde, VUK md.378’de ise doğrudan, vergi mahkemeleri tarafından çözümlenecek uyuflmazlıklar, başka bir deyİşle, vergi mahkemelerinin bakmakla “görevli” olduğu konular düzenlenmektedir. Bu nedenle, KabhK ek md.1’deki “vergi mahkemelerinin görevlerine ilİşkin hükümler” ibaresi yanlıfl değildir. Kanun koyucu, tek tek madde numarası saymak yerine, maddelerin içeri- ğinden hareketle genel bir nitelendirme yaparak ilgili hükümleri saklı tutma yoluna gitmıştır. b) Diğer yandan, KabhK ek md.1’de, “VUK’daki hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılamayan eylemlere ilİşkin hükümlerin saklı tutulduğu” yorumuna yol açacak tek bir kelime dahi yer almamaktadı r. Maddede, “vergi mahkemelerinin görevlerine ilİşkin hükümler” den söz edilmektedir, yoksa “hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandı rılamayan Şiller”den değil. Eğer vergi kabahatleri KabhK’nın dışında bırakılmak istenseydi, bu durumda “VUK’da yer alan vergi mahkemelerinin görevlerine ilİşkin hükümler saklıdır” değil, aksine “VUK’da yer alan vergi kabahatlerine ilİşkin hükümler saklıdır” denilirdi. Dolayısıyla, kanun lafzının doğrudan İşaret ettiği hususu bı- rakıp, maddede adı dahi geçmeyen başka bir konuya ilİşkin hükümlerin saklı tutulduğunu kabul, itiraf etmek gerekir ki son derece zorlama bir yorumdur. 2. Amaçsal yorum yöntemiyle Ek md.1’in açıklanması: KabhK ek md.1’de vergi mahkemelerinin görevine ilİşkin VUK hükümlerinin saklı tutulması, KabhK’nun idari yaptırımlara karşı açılacak davalarda görevli yargı yerine ilİşkin düzenlemeleri dikkate alındığında, kendi içinde tutarlı ve anlamlıdır. Şöyle ki, devrim niteliğindeki içeriğiyle KabhK md.27, f.1, idari İşlem niteliğindeki idari yaptırımlara karşı açılacak davalarda artık idari yargının değil, adli yargının (sulh ceza mahkemesi) görevli olmasını öngörmüştür. KabhK’nun AYM önünde de tartıflılan11 bu hükmü çerçevesinde vergi kabahatleri nedeniyle kesilen para cezalarına 2842 İSTANBUL BAROSU DERGİSİ • Cilt: 82 • Sayı: 6 • Yıl 2008 ___________________________________________________ (11) Bkz. Anayasa’nın 2, 125 ve 155’inci maddelerine aykırı olduğu gerekçesiyle KabhK md.3’ün (:“Bu Kanunun genel hükümleri diğer kanunlardaki kabahatler hakkında da uygulanır.”) iptali için AYM’ne başvuran Malatya Bölge İdare Mahkemesi’nin talebini dayandırdığı gerekçeler (21.12.2005 tarih ve E.2005/920 sayılı Karar) ile AYM’nin burada verdiği 01.03.2006 tarih, ve E.2005/108, K.2006/35 sayı lı iptal kararı (RG t.22.07.2006, S.26236): “... Anayasa’da idarî ve adlî yargının ayrılığı kabul edilmıştır. Bu ayrım uyarınca idarenin kamu gücü kullandığı ve kamu hukuku alanına giren İşlem ve eylemleri idarî yargı, özel hukuk alanına giren İşlemleri de adli yargı denetimine tâbi olacaktır. Buna bağ- lı olarak idarî yargının görev alanına giren bir uyuflmazlığın çözümünde adlî yargının görevlendirilmesi konusunda yasakoyucunun genİş takdir hakkının bulunduğunu söylemek olanaklı değildir. Ceza hukukundaki gelİşmelere koflut olarak, kimi yasal düzenlemelerde basit nitelikte görülen suçlar hakkında idari yaptırımlara yer verildiği görülmektedir. Daha ağır suç oluflturan eylemler için verilen idari para cezalarına karşı yapılacak başvurularda konunun idare hukukundan çok ceza hukukunu ilgilendirmesi nedeniyle adli yargının görevli olması doğaldır. Ancak, idare hukuku esaslarına göre tesis edilen bir idari İşlemin, sadece para cezası yaptırımı içermesine bakılarak denetiminin idari yargı alanından çıkarılarak adli yargıya bırakılması olanaklı değildir. Bu durumda, itiraz konusu kuralla diğer yasalardaki kabahatlere yollama yapılarak, yalnızca yaptırı- mın türünden hareketle ve idari yargının denetimine tabi tutulması gereken alanlar gözetilmeden, bunları da kapsayacak biçimde başvuru yolu, itiraz, bunlara ilİşkin usûl ve esasların değİştirilmesi, Anayasa’nı n 125. ve 155. maddelerine aykırıdır, Kural’ın iptali gerekir.” karşı açılacak davalarda sulh ceza mahkemesinin değil, eskisi gibi vergi mahkemelerinin görevli olmasını arzu eden kanun koyucu, KabhK ek md.1 ile bunu sağlamayı amaçlamıştır. Çünkü, böyle bir istisna hükmü getirilmemİş olsaydı, idari İşlem niteliğindeki idari vergi cezasına karşı adli yargıda dava açmak gerekecekti. Bu ise, birbiriyle bağlantı içinde olan iki idari İşlemden birinin vergi mahkemesi, diğerinin ise sulh ceza mahkemesinde görülmesi gibi bir sonuca yol açacaktı12. Buna karşı- lık, vergi kabahatleri vergi sisteminin İşleyİşini sağlamaya yönelik oldukları ndan, vergi ödevlisinin kanunla kendisine getirilmİş yükümlülükleri gereği gibi ve/veya zamanında yerine getirmemesi, pek çok olayda aynı zamanda idari vergi cezası İşlemine de yol açmaktadır. Dolayısıyla, birbiriyle bağlantılı bu İşlemlerin aynı mahkemede görüşülmesindeki kamu yararı ve bireysel yarar açıktır. Görüldüğü üzere, KabhK ek md.1’in amacı, idari vergi cezaları bakımından vergi mahkemelerinin görevli olmasını devam ettirmektir. Nitekim, AYM’nin iptal kararı üzerine yeniden düzenlenen KabhK md.3, b.a’da13 artık, KabhK’nın “İdarî yaptırım kararlarına karşı kanun yoluna ilİşkin hükümleri, diğer kanunlarda aksine hüküm bulunmaması halinde ... uygulanır” denilerek, bu sonuç, diğer kimi kabahatler bakımından da kanuni güvence altına alınmıştır. Dikkat etmek gerekir ki, 5560 SK ile değİşik KabhK md.3, KabhK ek md.1’den sonra yürürlüğe girmıştır. Dolayısıyla, KabhK ek md.1 yoluyla kanun koyucu, sonradan AYM’nin iptal kararı neticesinde ulaflılan bu neticeyi, idari vergi cezaları bakımından daha en baflta öngörmüştür. 3. Tarihi yorum yöntemiyle Ek md.1’in açıklanması: KabhK ek md.1’in KabhK’na getirilİş gerekçesi fludur14: “Vergi mahkemelerinin görevine giren hususlarla ilgili olarak vergi hukukunun kendisine özgü özellikleri dolayısıyla 213 sayılı Kanunda ayrıntılı düzenlemelere yer verilmİştir. Bu hükümlerin vergi uyuflmazlıklarına ilİşkin olarak muhafazasında fayda mülahaza edilerek, Kabahatler Kanununun usule ilİşkin hükümlerinin vergi cezaları açısından uygulanmaması yönünde bir istisna hükmüne yer verilmıştır.”15 Kanun koyucunun iradesini bir bütün olarak görmek için, burada hemen, KabhK’yı getirİş gerekçesini de hatırlamak gerekir. KabhK, özel kanunlar- Vergi Suç ve Kabahatleri… • Doç. Dr. F. B. Yavafllar 2843 ___________________________________________________ (12) Bu konuda bkz. BAŞARAN YAVAŞLAR, VD, S.299 (Temmuz 2007), 142 (13) AYM, KabhK md.3’ü iptal ettiği kararının (bkz. burada dpn.11) Resmi Gazete’de yayımlanmasından bafllayarak altı ay sonra yürürlüğe girmesine karar vermİştir. Bu süre dolmadan 06.12.2006 tarihinde çıkartılan 5560 SK md.31 (RG t.19.12.2006, S.26381) ile, KabhK md.3 mevcut haline kavuflturulmufltur. (14) TBMM, Dönem:22, Yasama Yılı:3, (S.Sayısı:897), Madde Gerekçeleri, Md.5. Genel Gerekçe’de ise şunlar yazılıdır: “Kanun TekliŞyle, ... 5326 sayılı Kabahatler Kanununun bazı hükümlerinin uygulanması ve yeni ceza sistemine uyarlanması açısından ortaya çıkması muhtemel sorunların giderilmesi amaçlanmaktadı r.” Bkz.http://www.tbmm.gov.tr/sirasayi/donem22/yil01/ss897m.htm (15) Gerekçe’deki önemli noktaları vurgulamak üzere kelime altı çizimleri, yazara aittir. da yer alan kabahat ve yaptırımlara ilİşkin kazuistik düzenlemeler nedeniyle ortaya çıkan sistemsizliği ortadan kaldırarak, idari nitelikli yaptı- rımlara ilİşkin sistem/hukuk birliği ve ahenk yaratmak, bütün idari nitelikli yaptırımlara uygulanacak böyle bir genel kanunla, hukuk güvenliği sağlamak amacıyla getirilmıştır16. Yukarıdaki tüm açıklamalarımızı destekleyen bu sözlerin kuflkuya yer bırakmayacak şekilde ortaya koyduğu üzere, kanun koyucunun iradesi, KabhK’nın genel hükümlerinin tüm kabahatler ve bu arada vergi kabahatleri için de uygulanması yönündedir ve bu amacıyla tutarlı şekilde, KabhK ek md.1’i, VUK’un, “hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandı rılamayan eylemlere ilİşkin hükümlerini” değil, “vergi mahkemelerinin görevlerine ilİşkin hükümlerini” saklı tutmak amacıyla getirmıştır17. Burada dikkat edilmesi gereken nokta, KabhK’nın “Genel Hükümler” başlıklı Birinci Kısmında18 yer alan hükümlerin tamamını (md.1-md.31) “KabhK’nın usule ilİşkin hükümleri” olarak nitelendirmenin mümkün olmadığıdır. Çünkü, TCK’daki genel hükümlere –büyük ölçüde- paralel şekilde düzenlenen bu genel hükümlerden bazıları, “kanunilik ilkesi, kanunun yer ve zaman bakımından uygulanması, kabahatten dolayı sorumluluğun esasları, kast, taksir, sorumluluk, hukuka uygunluk nedenleri ile kusurluluğu ortadan kaldıran haller, teflebbüs, İştirak, içtima, yaptırım türleri, zamanaflımı” konularını düzenlemektedir. Hukuk biliminde “usul”, “yöntem”i ifade ettiğinden19 ve bu hükümler ise “yönteme ilİşkin” olmadıklarından, bunlar “usule ilİşkin” hükümler değillerdir. Buna karşılık, KabhK’nın kanun yollarına ilİşkin hükümlerinin “usule ilİşkin hükümler” olduğuna flüphe yoktur. Nitekim, bu tür düzenlemeleri içeren örneğin 2577 SK’nın adı İdari Yargılama Usulü Kanunu, 2844 İSTANBUL BAROSU DERGİSİ • Cilt: 82 • Sayı: 6 • Yıl 2008 ___________________________________________________ (16) TBMM, Dönem:22, Yasama Yılı:3 (S.Sayısı:840), Genel Gerekçe: “Özellikle ekonomik hayata ilİşkin düzenlemeler kapsamında oldukça sık bir şekilde idarî nitelikte ceza yaptırımlarına yer verilmektedir. Bu bağlamda yürürlüğ e konan kanunlarda veya kanun hükmünde kararnamelerde kazuistik hükümlere yer verilmektedir. Bu kazuistik düzenlemeler arasında bir sistem birliğinin varlığından söz edilemez. Bunlar arasında bir ahenksizlik hakim bulunmaktadır. Bu nedenle, idarî nitelikteki yaptırımlarla ilgili olarak genel bir kanuna ülkemiz açı- sından büyük bir ihtiyaç bulunmaktadır. Bu düşüncelerle hazırlanan bu Tasarıda, idarî yaptırımları gerektiren Şiller yani kabahatler açısından kanunîlik ilkesi, zaman bakımından uygulama ve sorumluluk esasları, zamanaflı mı, idarî yaptırımların hukukî niteliği, çeflitleri ve sonuçları, bu yaptırımların yerine getirilmesi rejimi gibi konular, bir sistematik çerçevesinde düzenlenmıştır.” Madde gerekçeleri, md.3’ün gerekçesi: “Özel kanunlarda çeflitli Şiller karşılığında idarî yaptırımlar öngörülürken; çoğu zaman, bu yaptırımların yerine getirilmesi, bunlara bağlanan hukukî sonuçlar, zamanaflımı, tekerrür, özellikle idarî para cezası türündeki yaptırımın yerine getirilmesi, bu suretle oluflan malî kaynağın kullanılma biçimi gibi hususlarda da kazuistik hükümlere yer verilmektedir. Sistemden yoksun bu kazuistik düzenlemelerin önüne geçebilmek bakımından, ayrıca hukuk uygulamasında birliği ve hukuk güvenliğini sağlamak için; özel kanunlarda sadece kabahat türünden Şillerin tanımlanması ve bu Şiller karşılığında öngörülen idarî yaptırımların belirlenmesiyle yetinilmelidir. Bu itibarla, Tasarıda belirlenen genel ilkelerin, özel kanunlarda tanımlanan kabahatler hakkında da uygulanması nın temin edilmesi gerekmıştır.” Bkz. http://http://www.tbmm.gov.tr/ sirasayi/donem22/yil01/ss840m.htm. (17) Buna karşılık, Gerekçe’den hareketle tam tersi sonuca ulaflmakta GERÇEK, Yaklaflım, S183 (Mart 2008), 275 (18) KabhK’nın İkinci Kısmında ise (md.32-md.43), çeflitli kabahat tipleri ve yaptırımları düzenlenmektedir. (19) Bkz. örneğin GÖZÜBÜYÜK, nr.244 ve nr.272 1086 SK’nın adı Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu, ve –yürürlükten kalkan- 1412 SK’nın adı ise Ceza Muhakemeleri Usulü Kanunu’dur. O halde, halen, Vergi Kabahatleri Hukuku, Vergi Usul Kanunu, Kabahatler Kanunu, 2575 sayılı Danıfltay Kanunu, 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanun ile 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’ndan oluflan hukuki rejime bağlıdır. KabhK pek çok konuda VUK’dan farklı kurallar öngörerek, VUK’un KabhK’ya aykırı düzenlemelerinin ilgasına yol açtığından20, mevcut sistemde, Vergi Ceza Hukuku’na paralel şekilde, esas itibariyle vergi kabahati tipleri ile bunların yaptırımları VUK’da, genel hükümler ise KabhK’da yer almaktadır. Pek çok konuda eskisinden tamamen farklı bir sisteme geçİş, vergi suç ve kabahatleri bakımından belirsizliklere ve önemli tartıflmalara yol açmıştır. Örneğin, 765 sayılı TCK’nın yürürlükten kalkmasıyla, VUK md.362 ve md.363’de eski TCK md.198 ve md.240’a yapılan atıfların yeni TCK’da karşılıklarının olup olmadığı (5252 SK md. 3, f.1: “Mevzuatta, yürürlükten kaldırılan Türk Ceza Kanununa yapılan yollamalar, 5237 sayı lı Türk Ceza Kanununda bu hükümlerin karşılığını oluflturan maddelere yapılmış sayılır.”) ve böylece, örneğin vergi mahremiyeti suçunun cezası sorgulanmıştır. İşte, 8 Şubat 2008’de yürürlüğe giren “Temel Ceza Kanunları na Uyum Amacıyla Çeflitli Kanunlarda Ve Diğer Bazı Kanunlarda Değİşiklik Yapılmasına Dair Kanun”21 isimli 5728 Sayılı Kanun’da22 yer alan bazı hükümlerle kanun koyucu, VUK’un vergi kabahatleri ve vergi suçlarına ilİşkin düzenlemelerini, 01.06.2005 tarihinde yürürlüğe giren yeni Türk Ceza Kanunu ve Kabahatler Kanunu hükümleriyle uyumlu hale getirmeyi amaçlanmıştır23. Aflağıda, 5728 SK ile -vergi suç ve kabahatleri alanında- yapılan değİşiklikler24 ortaya konularak, değerlendirmektir. Vergi Suç ve Kabahatleri… • Doç. Dr. F. B. Yavafllar 2845 ___________________________________________________ (20) Bkz. BAŞARAN YAVAŞLAR, VSD, S.233 (Şubat 2008), 72 vd. ; CANDAN, Tebliğ ; ERDEM,http://www.muhasebetr. com/ulusalbasin/haber_oku.php?haber_id=1940 (21) Kanun’un ismi elefltiriye açıktır. Şöyle ki, Kanun’un isminde yer alan, “çeflitli kanun” ile “diğer kanun” arasındaki farkı anlayabilmek mümkün değildir. Kendisinde değİşiklik yapılan kanunlardan hangileri “çeflitli kanun”, hangileri “diğer kanun”lar arasında bulunmaktadır? (22) Kabul tarihi: 23.01.2008, RG t.08.02.2008, S.26781 (23) 5728 SK’nın Genel Gerekçesi, TBMM, Dönem:23, Yasama Yılı:2 (S.Sayısı:56),http://www.tbmm.gov.tr/sirasayi/ donem23/yil01/ss56m.htm (24) 5728 SK md.273 ile VUK md.87’de düzenlenen, “takdir, tadilat ve zirai kazançlar il komisyonları ile özel komisyonlara, memurların dışında, seçilecek kimselerde aranan özellikler”de yapılan değİşikliklerin vergi suç ve kabahatleriyle doğrudan bir ilİşkisi olmadığından, bu incelemenin dışında bırakılmıştır. Ancak kısaca değinmek gerekirse, VUK md.87, b.2’de yer alan “kamu hizmetlerinden memnu olmamak” şartı kaldırılmıfl; b.3’deki “ağır hapis veya fleref ve haysiyeti muhil bir suçtan dolayı hapis cezasıyla hükümlü olmamak” ve b.4’deki “vergi kaçakçılığından dolayı cezalandırılmamıfl olmak” şartları ise, flu şekilde değİştirilmİştir: “Türk Ceza Kanununun 53 üncü maddesinde belirtilen süreler geçmİş olsa bile; kasten İşlenen bir suçtan dolayı befl yıl veya daha fazla süreyle hapis cezasına ya da devletin güvenliğine karşı suçlar, Anayasal düzene ve bu düzenin İşleyİşine karşı suçlar, milli savunmaya karşı suçlar, devlet sırlarına karşı suçlar ve casusluk, zimmet, irtikâp, rüflvet, hırsızlık, dolandırıcılık, sahtecilik, güveni kötüye kullanma, hileli İşas, ihaleye fesat karıfltırma, edimin ifasına fesat karıfltırma, suçtan kaynaklanan malvarlığı değerlerini aklama, kaçakçılık veya vergi kaçakçılığı suçlarından mahkûm olmamak.” II. 5728 SAYILI KANUN İLE YAPILAN UYUMLAŞTIRMA ÇALIŞMALARI VE BUNLARIN DEĞERLENDİRİLMESİ 1.Vergi Kabahat Ve Yaptırımları Alanındaki Değİşiklikler a- Vergi ziyaı kabahati ile vergi ziyaı cezası, VUK’un farklı maddelerinde düzenlenmıştır (5728 SK md.275) 5728 SK ile, vergi ziyaı kabahati ile cezasını düzenleyen VUK md.344’ün “vergi ziyaı suçu ve cezası” şeklindeki kenar başlığı, “vergi ziyaı cezası” şeklinde değİştirilmİş; birinci ve ikinci fıkraları ise –içerikleri aynen muhafaza edilerek- birlefltirilmİştir25. Bu düzenleme sonucunda, vergi ziyaı kabahati VUK md.341’de, cezası ise md.344’de belirlenmİş olmaktadır. VUK md.341, VUK’un Dördüncü Kitabı’nın “genel esaslar” başlıklı Birinci Kısmı’nda yer almaktadır26. Bu nedenle, yapılan değİşiklik neticesinde, vergi ziyaı kabahati tipi, tüm kabahatlere uygulanacak genel kuralları n yer aldığı bir Kısım’da düzenlenmİş olmakta; Dördüncü Kitabın “Vergi cezaları” başlıklı İkinci Kısmı’nın vergi ziyaı kabahatine ilİşkin tek maddeden oluflan (md. 344) Birinci Bölümü’nde ise, vergi ziyaı kabahatine uygulanacak idari para cezası yer almaktadır. Kabahat tipine “genel esaslar” altında yer vermek, ve kabahat ile bu kabahat için öngörülen yaptırımı farklı maddelerde düzenlemek, gerek VUK sistematiğine ve gerek kanun yapma tekniğine aykırıdır. Bu çerçevede, VUK’un Dördüncü Kitabı’nda “vergi ziyaı” kavramının sadece “vergi ziyaı kabahati” ile bağlantılı olarak kullanıldığı ve bu nedenle, “vergi ziyaı”nın -genel değil, aksine- özel bir kavram olduğunu da dikkate alarak, vergi ziyaı kabahati tipi uygulanacak yaptırımla birlikte VUK md. 344’de düzenlenmeli ve maddenin kenar başlığını da buna uygun şekilde değİştirilmelidir. b- Aynı Şille hem suç hem de kabahat İşlenmesi halinde, suça ceza ve kabahate idari yaptırımın birlikte uygulanması kuralına yeniden dönülmüfltür (5728 SK md. 276, md. 279 ve md. 280) VUK md. 359, son fıkra ve md.367, f.4’e göre, aynı Şille hem vergi kabahati hem de vergi kaçakçılığı suçunun İşlenmesi halinde, suç nedeniyle ceza uygulanması kabahat nedeniyle ayrıca idari yaptırım uygulanması na engel değildi. Ancak, bir Şilin hem kabahat hem de suç teşkil et- 2846 İSTANBUL BAROSU DERGİSİ • Cilt: 82 • Sayı: 6 • Yıl 2008 ___________________________________________________ (25) Böylece, üçüncü fıkra ikinci fıkra, dördüncü fıkra ise üçüncü ve sonuncu fıkra olmuştur. Bu değİşiklik, VUK md.344’ün değİşik fıkralarına yapılan atıflar bakımından önem taşımaktadır. (26) VUK’un vergi suç ve kabahatlerini düzenleyen Dördüncü Kitabı’nın -“vergi cezaları” başlıklı- İkinci Kısmı’ nda ise, ayrı bölümler altında vergi suç ve kabahat tipleri düzenlenmektedir. Şöyle ki, Birinci Bölüm’de vergi ziyaı kabahati (md.344), İkinci Bölüm’de usulsüzlük kabahatleri (md.351-mük. md.355), Üçüncü Bölüm’de ise vergi suçları yer almaktadır. (27) Kaçakçılık suçuna yol açan Şille aynı anda hem vergi ziyaı kabahati hem de usulsüzlük kabahatinin İşlenmesi halinde, kaçakçılık cezasının yanı sıra, sadece -somut olayda- cezası ağır olan kabahatin cezası uygulanacaktır (KabhK md.15, f.1). mesi halinde, -kural olarak- sadece suçtan dolayı ceza uygulanması- nı emreden KabhK md.15, son fıkra ile VUK’daki bu düzenlemeler zımnen ilga edilmİşti. Kanun koyucu, bu konuda eski VUK sistemine dönmeyi tercih ederek, 5728 SK (md.276 ve md.280) ile VUK md.359 ve md.367’de yaptığı değİşikliklerle, aynen KabhK öncesinde olduğu gibi, aynı Şille vergi kaçakçı lığı suçu ve vergi kabahatinin birlikte İşlenmesi halinde, hem suçtan dolayı hapis cezası, hem de kabahat nedeniyle idari para cezası 27 uygulanmasına izin vermİştir. Benzeri durum, mükelleŞn özel İşlerini yapma suçunu düzenleyen VUK md.363 bakımından da söz konusudur. 5728 SK md.279 ile değİşik VUK md.363, son cümleye göre, mükelleflerin vergi kanunlarının uygulanması ile ilgili hesap, yazı ve sair özel İşlerini yapan -VUK md.6, son fıkrada sayılan- memurların bu Şilleri aynı zamanda vergi ziyaına neden olurlarsa, bu kimseler hapis cezasının yanı sıra ayrıca vergi ziyaı cezası ile de cezalandırılacaklardır. Yalnızca, eskisinden farklı olarak28, vergi ziyaı nın, mükelleflerin vergi kanunlarının uygulanması ile ilgili özel İşlerini yapma nedeniyle meydana gelmesi yeterli bulunmuş; kaçakçılığa İştirak mahiyetindeki bir Şille vergi ziyaı kabahatine yol açılması şartı ortadan kaldırılmıştır. Ancak, AY md.38, f.1’de ve TCK md.7’de düzenlenen geriye yürüme yasağı nedeniyle, KabhK md.15’in yürürlüğe girdiği 01.06.2005 ile 5728 SK’un yürürlüğe girdiği 08.02.2008 tarihleri arasında aynı Şille hem vergi suçu hem de vergi kabahatinin İşlenmİş olması halinde, sadece suçtan dolayı ceza uygulanabilecektir. c- Ceza mahkemesi kararları ile vergi idaresi ve vergi mahkemesi kararlarının birbiri üzerinde etkili olmaması kuralına yeniden dönülmüfltür (5728 SK md. 280) KabhK öncesinde, VUK md.367, son fıkrada, ceza mahkemesinin vergi suçuna ilİşkin kararı ile vergi idaresinin ve vergi mahkemesinin idari yaptırımlar hakkındaki kararının karşılıklı olarak birbirini bağlamaması ve hatta etkilememesi hükme bağlanmıştı. Ancak, yukarıda açıklanan KabhK md.15, son fıkra, VUK md.367’nin konusuz kalmasına yol açmıfltı. 5728 SK md.280 ile değİşik VUK md.367, son fıkrada “Ceza mahkemesi kararları, bu Kanunun dördüncü kitabının ikinci kısmında yazılı vergi cezalarını uygulayacak makam ve mercilerin İşlem ve kararlarına etkili olmadığı gibi, bu makam ve mercilerce verilecek Vergi Suç ve Kabahatleri… • Doç. Dr. F. B. Yavafllar 2847 ___________________________________________________ (27) Kaçakçılık suçuna yol açan Şille aynı anda hem vergi ziyaı kabahati hem de usulsüzlük kabahatinin İşlenmesi halinde, kaçakçılık cezasının yanı sıra, sadece -somut olayda- cezası ağır olan kabahatin cezası uygulanacaktır (KabhK md.15, f.1). (28) VUK md.363, son cümlenin eski hali flu şekildeydi: “Bu hareketler kaçakçılık suçu cezasını gerektiren bir Şile İştirak mahiyetinde olduğu takdirde haklarında ayrıca bu Kanunun 344 üncü maddesinin üçüncü fıkrası hükmü uygulanır.” kararlar da ceza hâkimini bağlamaz.” denilerek, KabhK’nun aksine, suç tespiti ile kabahat tespiti arasında hiçbir ilİşki olmaması garanti altı- na alınmıştır. Kanaatimizce, KabhK öncesinde olumlu karşılanması gereken bu kural, KabhK’nın genel hükümlerinin TCK’nın genel hükümlerine yakınlığı nedeniyle tartıflmaya açık bir hale gelmıştır29. Pek çok olayda, vergi kabahatine yol açan hukuka aykırı hareket, aynı zamanda kaçakçı- lık suçuna da yol açmaktadır. Dolayısıyla, suç ve kabahate yol açan hukuka aykırı hareketin varlığını aynı ya da benzer kurallar çerçevesinde inceleyen ceza mahkemesi ile vergi mahkemesinin birbirinden farklı sonuçlara ulaflmasının hukukun birliği ilkesine ne derece uygun olduğunun incelenmesi şarttır. d. Pİşmanlık halinde vergi ziyaı kabahati nedeniyle yaptırım uygulanmaması kuralı muhafaza edilmıştır (5728 SK md.281) KabhK md.13 gereğince, “Kabahate teflebbüs cezalandırılmaz. Ancak, teflebbüsün de cezalandırılabileceğine dair ilgili kanunda hüküm bulunan haller saklıdır. Bu durumda, Türk Ceza Kanununun suça teflebbüse ve gönüllü vazgeçmeye ilİşkin hükümleri, kabahatler bakımından da uygulanır.” Bu hüküm çerçevesinde, vergi ziyaı kabahatine teflebbüs cezalandırılamayacağı ndan, “gönüllü vazgeçme”ye (/etkin pİşmanlığa) ilİşkin TCK md.36’nın30 vergi ziyaı kabahati bakımından uygulanması mümkün olmadığı gibi, VUK md.371’deki pİşmanlık kurumunun ne derece uygulanabileceğ i de tartıflmalı hale gelmİşti. Bu konuda yaşanabilecek sorunları ortadan kaldırmak amacıyla 5728 SK ile, eski VUK md.371 hükmü, maddedeki eski VUK md.360’a atıfta bulunulan kısımlar çıkartılarak tekrar yürürlüğe konulmufltur. e.Gümrük Vergileri alanında verilen idari yaptırımlardan kaynaklanan uyuflmazlıklar bakımından vergi mahkemeleri görevli olduğu açıkça hükme bağlanmıştır (5728 SK md.272) KabhK md.272 ile VUK md.2, “Gümrük idareleri tarafından alınan vergi ve resimler bu Kanuna tabi değildir. Bu vergi ve resimlerle ilgili olarak 27/10/1999 tarihli ve 4458 sayılı Gümrük Kanununun 242 nci maddesi hükümleri uygulanır.” şeklinde değİştirilmİştir. Böylece, öncelikle, maddenin eski halinde31 yer alan “tekel idareleri” ibaresi, artık tekel idaresi kalmadığı için maddeden çıkartılmıştır. 5728 SK’un gerekçesinde, VUK md.2’deki bu değİşiklik hakkında flu açıklama yapılmaktadır: “5326 sayılı Kabahatler Kanununun yürürlüğe girmesinden sonra, 4458 sayılı 2848 İSTANBUL BAROSU DERGİSİ • Cilt: 82 • Sayı: 6 • Yıl 2008 ___________________________________________________ (29) Bkz. ve krfl. DONAY, 76 vd.; AKKAYA, AÜHFD, C.49, S.1-4 (2000), 85 vd. (30) TCK md.36: “Fail, suçun icra hareketlerinden gönüllü vazgeçer veya kendi çabalarıyla suçun tamamlanması nı veya neticenin gerçekleflmesini önlerse, teflebbüsten dolayı cezalandırılmaz; fakat tamam olan kısım esasen bir suç oluflturduğu takdirde, sadece o suça ait ceza ile cezalandırılır.” (31) Değİşiklik öncesinde madde flu şekildeydi: “Gümrük ve tekel idareleri tarafından alınan vergi ve resimleri bu kanuna tabi değildir.” Gümrük Kanununun uygulamasında, gümrük idarelerince verilen para cezaları nın kanun yolu usulü konusunda ortaya çıkan tereddütlerin giderilmesi ve bu hususlarda Vergi Usul Kanununda öngörülen sistemin geçerli olmasını temin etmek ve uygulanabilirliğini sağlamak amacıyla maddede değİşiklik yapılmıştır.” Gerekçeden anlaflıldığı üzere, VUK md.2’deki bu değİşikliğin amacı, gümrük idareleri tarafından verilen para cezalarına karşı açılacak davalarda görevli mahkemenin vergi mahkemesi olduğunu açıklığa kavuflturmaktı r. Çünkü, KabhK ek md.1’in VUK’da yer alan vergi mahkemelerinin görevlerine ilİşkin hükümleri saklı tutması ve VUK md.2’nin gümrük vergi ve resimlerini VUK kapsamı dışında tutması, gümrük vergileri alanı nda uygulanan idari yaptırımlarda görevli yargı yerinin neresi olduğunu konusunu tartıflmalı hale getirmekteydi. Ancak, 5560 SK ile değİşik KabhK md.3, b.a, KabhK’nın idarî yaptırım kararlarına karşı kanun yoluna ilİşkin hükümlerinin, diğer kanunlarda aksine hüküm bulunmaması halinde uygulanacağını öngörerek, bu tür uyuflmazlıklarda vergi mahkemelerinin görev ve yetkisini düzenleyen 2576 SK md.6 ve 2577 SK md.37, b.b’nin bu konuda tekrar uygulanmasının yolunu zaten açmıfltı. Dolayı- sıyla, kanun koyucu, 5560 SK ile değİşik KabhK md.3 çerçevesinde aslında çözümlenmİş bir konuyu, tekrar düzenlemeyi tercih etmıştır. Burada, VUK md.2’de Gümrük Kanunu md.242’ye atıfta bulunulması elefltiriye açıktır. Çünkü bu madde, mükelleflerin kendilerine tebliğ edilen gümrük vergileri için ilgili gümrük idaresine başvurarak düzeltme talebinde bulunabilmelerini düzenlemektedir. Gümrük Kanunu md.242 gere- ğince, mükellefler, gümrük idaresinin -düzeltme talebini- red kararları- na karşı duruma göre Gümrük Baflmüdürlüğü ya da Gümrük Müsteflarlığı nezdinde itiraz edebilecekler; bunların kararlarına karşı ise, “idari yargı mercilerine” başvurabileceklerdir. Burada kastedilen idari yargı mercii, 2576 SK md.6 ve 2577 SK md.37, b.b gereğince “vergi mahkemesi” dir. Görüldüğü üzere, düzeltme kurumunu düzenleyen Gümrük Kanunu md.242’de, vergi mahkemesinin adı dahi geçmemektedir. 2.Vergi Suç Ve Cezaları Alanındaki Değİşiklikler a- “Suç-kabahat” ayrımı terminolojik olarak VUK’a kısmen yansı tılmıştır (5728 SK md.) VUK Dördüncü Kitap, İkinci Kısım, Üçüncü Bölüm’ünün “hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılacak suçlar ve cezalar” şeklindeki başlığı, “suçlar ve cezaları” şeklinde değİştirilmıştır. Böylece, “idari ceza ile cezalandı rılan suç” ibaresinin karşısına konulan “hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılan suç” terimi VUK’dan çıkartılmıfl, iki alan arasındaki terminolojik farklılığın altı kısmen çizilmıştır. Kanaatimizce, bu değİşiklik yeterli değildir, kabahat teriminin açık bir şekilde VUK’a girmesi şarttır. Ancak bu şekilde 5728 SK’un amaçla- Vergi Suç ve Kabahatleri… • Doç. Dr. F. B. Yavafllar 2849 dığı -temel ceza kanunlarına- “uyum” gerçeklefltirilebilir. Çünkü, temel ceza kanunlarında suç-kabahat ayrımı terminolojik olarak açıkça yer almaktadı r. b- Kaçakçılık suçu ve cezası yeniden düzenlenmİştir (5728 SK md.276, md.277, md.280 ve md.281) b1. Kaçakçılık suçuna yol açan Şiller üç gruba ayrılmıştır: VUK md.359’da daha önce iki grupta toplanan kaçakçılık suçuna yol açan Şiller, 5728 SK ile üç gruba ayrılmıştır. Bu üçlü grup, daha önce VUK md.359, f.b, b.2’de yer alan “belgeleri Maliye Bakanlığı ile anlaşması olmadığı halde basmak veya bu belgeleri kullanmak” Şillerinin, “ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kİşilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basmak veya bilerek kullanmak” şeklinde md.359’a yeni eklenen c fıkrasına alınması ve bu şekilde İşlenen kaçakçılık suçuna –alt sınırı- farklı bir ceza öngörülmesi yoluyla meydana gelmıştır. b2. “Sahte belge basmak” Şili suç olmaktan çıkartılmıştır: VUK md.359/b-2’de yapılan değİşiklikle “sahte belge basmak” kaçakçılık suçu olmaktan çıkartılmıfl; sadece, “Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kİşilerin basabileceği belgeleri, Maliye Bakanlığı ile anlaşması olmadığı halde basmak veya bu belgeleri bilerek kullanmak” suç olarak muhafaza edilmıştır32. Bu Şilin neden suç olmaktan çıkarıldığına ilİşkin olarak Kanun’un gerekçesinde hiç bir açıklama bulunmamaktadır. b3.Kaçakçılık suçu nedeniyle uygulanacak cezalar arttırılmıştır: VUK md.359, f.a’da yer alan Şillerle kaçakçılık suçunun İşlenmesi halinde, artık altı aydan üç yıla kadar hapis cezasına değil, bir yıldan üç yıla kadar hapis cezasına; md.359, f.b’de33 yer alan Şillerle kaçakçılık suçunun İşlenmesi halinde, artık on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına değil, üç yıldan befl yıla kadar hapis cezasına; md.359, f.c’deki34, “ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kİşilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basmak veya bu belgeyi kullanmak” Şilleriyle kaçakçılık suçunun İşlenmesi halinde ise, artık on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına değil, iki yıldan befl yıla kadar hapis cezasına hükmolunacaktır. 2850 İSTANBUL BAROSU DERGİSİ • Cilt: 82 • Sayı: 6 • Yıl 2008 ___________________________________________________ (32) Buna karşılık, doktrinde ileri sürülen bir görüşe (YERCİ, VSD, S.236 (Mayıs 2008), 35-36) göre, yeni düzenleme çerçevesinde, “ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kİşilerce basılabilecek olup, Maliye Bakanlığı ile anlaşması olmayan kimselerin bastığı belgeleri bilerek kullananlar” için ceza uygulanması mümkün değildir. Burada “bilinmesi” istenilen, somut olaydaki (ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kİşilerce basılabilecek) ilgili belgeyi, “Maliye Bakanlığı ile anlaşması olmayan bir kimsenin basmıfl olması” durumudur. Bu bilinmesine rağmen belge kullanılırsa, VUK md.359, f.c’de düzenlenen Şil İşlenmİş olur. (33) Değİşiklik öncesinde bu Şiller, VUK md.359, f.b, b.1’de yer alıyorlardı. (34) Değİşiklik öncesinde bu Şiller, VUK md.359, f.b, b.2’de yer alıyorlardı. b4.Kaçakçılık suçu nedeniyle verilen hapis cezasının para cezası na çevrilmesinde ve ertelenmesinde tamamen TCK hükümlerinin geçerli olması sağlanmıştır: VUK md. 359, f.a’da yer alan Şillerle kaçakçı lık suçunun İşlenmesi nedeniyle verilen hapis cezasının para cezası na çevrilmesinde -hapis cezasının her bir günü için- uygulanacak para miktarını düzenleyen ve hükmolunan para cezasının ertelenmesini yasaklayan VUK md.359/a, f.2 yürürlükten kaldırılmıştır. Bu nedenle, artık ancak 5237 sayılı TCK hükümleri çerçevesinde hapis cezasının ertelenmesi ve adli para cezasına çevrilmesi mümkün olabilecektir. TCK md. 50 f.1 gereğince, kısa süreli hapis cezası, suçlunun kİşiliğine, sosyal ve ekonomik durumuna, yargılama sürecinde duyduğu pİşmanlığa ve suçun İşlenmesinde özelliklere göre adli para cezasına çevrilebilir35. Kı- sa süreli hapis cezası, bir yıl ve daha az süreli hapis cezasıdır (TCK md.49, f.2). Adli para cezası TCK md. 52’de düzenlenmekte olup, kİşinin ekonomik ve diğer flahsi halleri göz önünde bulundurularak kanunda yer alan sınırlar içinde hakim tarafından takdir edilecektir. Yeni TCK md. 51, sadece hapis cezalarının ertelenmesine izin vermektedir; TCK md. 51’de öngörülen şartların varlığına bağlı olarak ancak, “İşlediği suçtan dolayı iki yıl veya daha az süreyle hapis cezasına mahkum edilen kİşinin cezasının ertelenmesine” mümkündür. b5. VUK md.360, artık kaçakçılık suçuna “İştirak”i değil, kaçakçı lık suçuna verilecek cezada “indirim”i düzenlemektedir (5728 SK md.277, md.280, md.281): Kaçakçılığa İştiraki düzenleyen ve kenar başlığı “İştirak” olan VUK md.360’ın gerek kenar başlığı gerekse içeriği değİştirilmİştir. Yeni kenar başlığı “cezada indirim” olan maddenin içeri- ğindeki değİşiklik ise flu şekildedir: değİştirilmeden önce VUK md.360’da, kaçakçılığa İştirak edenlere verilecek ceza, İştirak eden kimsenin kaçakçı lık suçuna yol açan Şillere ayrı bir maddi menfaat gözeterek İştirak edip etmemesine bağlı olarak değİşiyordu36. Buna karşılık, 5237 sayılı TCK’nın İştirake ilİşkin hükümlerinde (md. 37 vd.) böyle bir ayırım yer almadığı için, 5237 sayılı TCK md.5’in yürürlüğe girmesiyle birlikte VUK md.360 yürürlükten kalkacaktı. 5728 SK md. 277 vasıtasıyla, bir yandan yeni TCK’nın İştirake ilİşkin hükümlerinin vergi suç ve cezaları bakımından, TCK md.5’in yürürlüğe girmesinden önce uygulanması sağlanmı fl; ancak diğer yandan, “kaçakçılık suçuna İştirak edenlerin bu suçun İşlenmesinde menfaatinin bulunmaması halinde TCK’nın suça İştirak hükümlerine göre verilecek cezanın yarısının indirilir” denilerek, somut olayda uygulanacak cezanın tespitinde menfaat kriterine verilen önem Vergi Suç ve Kabahatleri… • Doç. Dr. F. B. Yavafllar 2851 ___________________________________________________ (35) TCK md.50’de, para cezasına çevirmeninin yanı sıra, kısa süreli hapis cezasına seçenek başka yaptı- rımlar da düzenlenmektedir. (36) 5728 SK ile değİştirilmeden önceki VUK md.360: “Birden fazla kİşi 359’uncu maddede sayılan Şillerin icrasına İştirak ettikleri takdirde Şili irtikap edenlerden veya doğrudan doğruya beraber İşlemİş olanlardan her biri bundan ayrı ayrı menfaat gözetmek şartıyla o Şile mahsus ceza ile cezalandırılır. Söz konusu Şilleri İşlemeye azmettirenlere de aynı cezalar hükmolunur. Bu Şillere maddi menfaat gözetmeksizin İştirak edenlere Şile mahsus cezanın dörtte biri hükmolunur.” muhafaza edilmıştır. Bu düzenleme çerçevesinde, kaçakçılığa İştirak olup olmadığı yeni TCK’ya göre saptanacak; eğer İştirak varsa, İştirakin bir menfaat temelinde yapılıp yapılmadığı arafltırılacaktır. Eski VUK md.360’dan farklı olarak artık menfaatin “maddi” olması şart değildir, manevi bir menfaat de söz konusu olabilir. Eğer suça İştirak eden kimsenin suçun İşlenmesinde herhangi bir menfaati yoksa, bu durumda TCK’daki İştirak hükümlerine göre verilecek cezanın yarısı indirilecektir. VUK md.360’daki bu değİşikliğe paralel olarak, “bazı kaçakçılık suçları nın cezalandırılmasında usul” kenar başlıklı VUK md.367’nin 1’inci ve 4’üncü fıkralarındaki “360’ıncı madde” ibaresi37 fıkralardan çıkartılmıfl (5728 SK md.280), “pİşmanlık ve ıslah” kenar başlıklı VUK md.371’in - VUK md.360’a atıfta bulunan- 1’inci fıkrası değİştirilmİş ve aynı maddenin “Yukarıdaki şartların yerine getirilmesi halinde kaçakçılık suçlarını İşleyenler hakkında 360’ıncı madde hükmü uygulanmaz.” şeklindeki 2’inci fıkrası ise yürürlükten kaldırılmıştır (5728 SK md.281)38. b6. Pİşmanlık halinde kaçakçılık suçundan dolayı ceza uygulanmayacaktı r: 5728 SK ile değİştirilen yeni VUK md.359’daki “371 inci maddedeki pİşmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmaz.” şeklindeki fıkra, eski md.359’da da aynen bulunmaktaydı. Yeni TCK md.36’da düzenlenmekte olan “gönüllü vazgeçme”nin sonucunun ne olacağı TCK’nın özel hükümlerinde gösterilmİş olduğundan, bu kurumun kaçakçılık suçu bakımından ne şekilde uygulama alanı bulacağına ilİşkin muhtemel sorunlar VUK md.359’daki bu düzenleme ile önlenmeye çalışılmıştır. Buna göre, beyana dayalı vergiler bakımından İşlenen kaçakçılık suçlarını İşleyenler, VUK md.371’e uygun şekilde durumlarını ilgili makamlara bildirirlerse artık cezalandırılmayacaklardır39. b7.Kaçakçılık suç ve cezasına ilİşkin VUK md.359 metnindeki kimi hususları düzenleme şekli –içerik muhafaza edilerek- değİştirilmİştir: VUK md.359’da parantez içinde tanımlanan “gizleme” Şili ile “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge” ve “sahte belge” kavramları, içeriklerine dokunulmaksızın, bu Şil ve kavramların içinde yer aldığı suça yol açan hareketleri düzenleyen fıkralarda, ayrı cümlelerle düzenlenmıştır. Dolayısıyla, bunlara ilİşkin tanımlar, artık bu ibareleri takiben açılan 2852 İSTANBUL BAROSU DERGİSİ • Cilt: 82 • Sayı: 6 • Yıl 2008 ___________________________________________________ (37) 5728 SK ile değİştirilmeden önce VUK md.367, f.4 flu şekildeydi: “359 ve 360’ıncı maddeler uyarınca uygulanan hapis cezaları vergi ziyaı cezası veya usulsüzlük cezalarının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez.” (38) VUK md.371, f.1 flu şekildedir: “Beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren Şilleri İşleyen mükelleflerle bunların İşlenİşine İştirak eden diğer kİşilerin kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber vermesi hâlinde, haklarında aflağıda yazılı kayıt ve şartlarla vergi ziyaı cezası kesilmez.” Değİşiklikten önce ise fıkra flu şekildeydi: “Beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren (360 ıncı maddede yazılı İştirak şeklinde yapılanlar dahil) kanuna aykı- rı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber veren mükelleflere aflağıda yazılı kayıt ve şartlarla vergi ziyaı cezası kesilmez.” (39) Bu konuda bkz. DONAY, 209 vd. parantezler içinde değil, fıkrayı oluflturan ayrı cümlelerle tanımlanmaktadı r. Bu düzenleme şeklinin kanun yapma tekniğine daha uygun oldu- ğu açıktır. b8. Kaçakçılık suç ve cezasına ilİşkin değİşikliklerin değerlendirilmesi: Kaçakçılık suçuna İştirak, cezanın paraya çevrilmesi, hapis cezası nın ertelenmesi konularında yeni TCK’nın genel hükümlerinin uygulanması nın sağlanması, kanun koyucunun suç ve cezalar alanındaki genel uyumlafltırma amacına uygundur. İştirak nedeniyle uygulanacak cezayı menfaat şartına bağlı olarak azaltmak ise, kanun koyucunun takdir yetkisi içinde kabul edilebilir. Kanun koyucunun bir Şili suç olarak kabul etmek ve bunun karşılığında verilecek cezayı tespit etmek konusunda takdir yetkisi olduğu flüphesizdir. Ancak bu, keyŞ şekilde kullanılabilecek bir yetki olmayıp, öncelikle, toplumun bu Şili etik açıdan değerlendirme şekli de dikkate alınarak, kamu yararına uygun ve kanun koyucunun daha önce almıfl olduğu kararlarla (/getirdiği düzenlemelerle) tutarlı şekilde kullanılması zorunludur. Anayasa Mahkemesi40, kanun koyucunun suç ve ceza konusundaki takdir yetkisini, Anayasa’nın temel ilkeleri ve bunlar arası nda özellikle hukuk devleti ilkesi, suçta ve cezada kanunilik ilkesi ile ceza sorumluluğunun kİşiselliği baflta olmak üzere genel ve cezalarla ilgili özel ilke ve kurallar, ceza hukukunun ana kuralları, adaletle sınırlandırılmıfl toplumsal yarar düşüncesi, kİşinin temel hakları nın özüne dokunulamayacağı esası, toplum yaşantısının zorunlulukları, -hukuk devleti ilkesi ve adalet anlayışının bir gereği olaraksuç ile ceza arasında adil bir oran olması gerekliliği, cezanın türü ve sınırının adil olması zorunluluğu ile sınırlamaktadır. Bu çerçevede, kaçakçılık suçuna verilecek cezaları -belli derecelerdearttı rmak, vergi kayıp ve kaçağının yüksek olduğu bir toplumda suçun caydırıcılığını arttırmaya yönelik bir önlem olarak kabul edilebilir. Ancak, daha önce aynı cezaya gerektiren Şillerinden ikisinin (ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kİşilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basmak veya bilerek kullanmak), hiçbir gerekçe sunmaksızın ayrı bir gruba ve böylece farklı bir cezaya tabi kılınması nı anlayabilmek mümkün değildir. Kanun koyucunun, üstelik sahte belge basma veya kullanma Şillerinin son derece yaygın şekilde kullanıldığı bir dönemde, bu Şille İşlenen kaçakçılık suçuna verilecek cezanın alt sınırını, sahte belge düzenleme veya kullanma yoluy- Vergi Suç ve Kabahatleri… • Doç. Dr. F. B. Yavafllar 2853 ___________________________________________________ (40) AYM t.06.06.1991, E.1990/35, K.1991/13 (VUK md.360, f.2); t.06.06.1991, E.1991/10, K.1991/14 (VUK md.360, f.2); t.21.06.1991, E.1991/25, K.1991/18 (VUK md.360, f.2) ; t.24.10.1991, E.1991/39, K.1991/39 (VUK 360, f.2) t.03.12.1992, E.1992/45, K.1992/51 (VUK md.359, f.1); t.03.12.1992, E.1992/46, K.1992/52 (VUK md.360, f.2); t.21.09.1993, E.1993/31, K.1993/29 (VUK 360/2); t.15.08.1995, E.1995/21, K.1995/36 (VUK 360/2); t.04.10.2000, E.2000/55, K.2000/26; t.11.03.2003, E.2002/55, K.2003/8 (VUK md.359, b.a/2). Kararlar için bkz.http://www.anayasa.gov.tr la İşlenen kaçakçılık suçuna verilecek cezadan daha aflağıda tayin etmesinin makul gerekçesi nedir? Diğer yandan, sahte belge basmanın suç olmaktan çıkartılması, gerek kamu yararına ve gerek toplumun bu Şil hakkındaki etik de- ğer yargısına aykırı olduğu gibi, “kanun koyucunun kendisine ait daha önceki düzenlemelerle tutarlı olması zorunluluğu”na da aykırıdır. Bu Şilin suç olmaktan çıkartılmasını gerektiren ne olmuştur ki, sahte belge basmak artık hukuka uygun bir Şil haline getirilmİştir? Kanaatimizce, sahte belge basmanın suç olmaktan çıkartılması suretiyle, sahte belge düzenleme ve kullanma suçu bir ölçüde kolaylafltırılmıfltı r. Çünkü, “sahte belge basımı”, bastırılmak istenen belgeyi düzenleme ve kullanma -ödevi ve- yetkisi bulunmayan kİşiler tarafından belge bastı rılması halinde söz konusu olmaktadır. İlgili belge, Maliye Bakanlığı ile anlaşması olan bir matbaada bastırılıyor olsa dahi, bastıran kimsenin o belgeyi düzenleme ve kullanma yetkisi yoksa, “sahte belge basımı” Şili gerçeklefltirilmİş olmaktadır. Sahte belge bastıran kimsenin bu belgeyi düzenleyerek sahte belge düzenleme Şiliyle kaçakçılık suçunu İşleyeceği son derece açıktır. Çünkü, kimse, düzenlemeyeceği bir belgeyi bastırmak istemez. Sahte belge basımı suç olmaktan çıkartılarak, matbaa sahiplerinin sahte belge basmalarının yolu açılmakta, dolayısıyla sahte belgeye ulaflmak kolaylafltırılmaktadır. c.Vergi mahremiyeti suçunun TCK md.239’a göre cezalandırılması öngörülmüştür (5728 SK md. 278) Vergi mahremiyeti suçunu düzenleyen VUK md.362’de suçun cezası açıkça belirlenmemİş, “TCK md.198’de yazılı cezanın iki katının uygulanacağı” hükmolunmufltu. 765 sayılı TCK yürürlükten kalkınca, 04.11.2004 tarihli 5252 SK41 md.3 ile, “yürürlükten kaldırılan TCK’ya yapı lan yollamaların, 5237 sayılı yeni TCK’nın bu hükümlerin karşılığını oluflturan maddelere yapılmış sayılacağı” öngörüldü. Ancak, eski TCK md.198’in 5237 sayılı TCK’da karşılığını oluflturan bir maddenin olup olmadığı tartıflmalıydı. 5728 SK ile, VUK md.362’de çok önce yapılması gereken bir değİşiklik gerçeklefltirilmİş, vergi mahremiyeti suçunun yeni TCK’daki hangi madde çerçevesinde cezalandırılacağı açıkça belirtilmıştır. Buna göre, VUK’da yazılı vergi mahremiyetine uymaya mecbur olan kimselerden bu mahremiyeti ihlal edenler, Türk Ceza Kanununun 239 uncu maddesi hükümlerine göre cezalandırılacaktır. Bu bağlamda, vergi mahremiyetinin ihlali suçunun cezası, bir yıldan üç yıla kadar hapis ve befl bin güne kadar adli para cezasıdır42. 5728 SK ile değİşik VUK 2854 İSTANBUL BAROSU DERGİSİ • Cilt: 82 • Sayı: 6 • Yıl 2008 ___________________________________________________ (41) RG t.13.11.2004, S.25642 (42) TCK md.239: “(1) Sıfat veya görevi, meslek veya sanatı gereği vakıf olduğu ticari sır, bankacılık sırrı veya müflteri sırrı niteliğindeki bilgi veya belgeleri yetkisiz kİşilere veren veya iffla eden kİşi, flikayet üzerine, bir yıldan üç yıla kadar hapis ve beflbin güne kadar adlî para cezası ile cezalandırılır. Bu bilgi veya belgelerin, hukuka aykırı yolla elde eden kİşiler tarafından yetkisiz kİşilere verilmesi veya iffla edilmesi halinde de bu fıkraya göre cezaya hükmolunur. ===> md.362’de, “TCK’nın 239’uncu maddesinde yer alan ceza uygulanır” şeklinde bir ibare değil de, “TCK’nın 239’uncu maddesi hükümlerine göre cezalandı rılır” ibaresinin tercih edilmesi, kanun koyucunun, TCK md.239’daki düzenlemenin tamamını vergi mahremiyeti suçu bakımından geçerli kıldığına İşaret etmektedir. d.MükelleŞn özel İşlerini yapma suçunun TCK md.257, f.1’e göre cezalandırılması öngörülmüştür (5728 SK md.279) VUK md.363’de mükelleŞn özel İşlerini yapma suçunun karşılığında, 765 sayılı TCK md.240’daki cezanın uygulanması öngörülmekteydi. 5237 sayılı TCK’nın yürürlüğe girmesiyle cezanın ne olduğu konusunda ortaya çıkan belirsizlik, 5728 SK’da, cezalandırmanın “yeni TCK md.257, f.1’e göre” yapılacağı öngörülerek ortadan kaldırılmıştır. Bu değİşiklik sonrası nda, mükelleŞn özel İşlerini yapma suçunun cezası, bir yıldan üç yıla kadar cezasıdır43. TCK md.257, f.1’e yapılan atıf şekli, bu fıkrada yer alan suç unsurlarının, mükelleŞn özel İşlerini yapma suçu bakımından da aranacağını göstermektedir. Dolayısıyla, mükelleŞn özel İşlerini yapmak suretiyle, “kİşilerin mağduriyetin ve ya kamunun zararına neden olunması ya da kİşilere haksız bir kazanç sağlanması” şarttır44. e.VUK md.5’de açıklanmasına izin verilen bilgiler yoluyla mükelleŞn haysiyet, fleref ve haklarına tecavüz halinde ceza uygulanması, tamamen TCK’ya bırakılmıştır (5728 SK md.272) Vergi mahremiyeti kapsamında kabul edilmeyerek açıklanmasına izin verilen bilgiler (VUK md.5, f.2, f.3 ve f.4) yoluyla mükelleŞn haysiyet, fleref ve haklarına tecavüz edilmesi halinde (765 sayılı) TCK md. 480, md. 481 ve md. 482’deki cezaların üç kat ağırlafltırılacak uygulanmasını öngören VUK md.5, son fıkra, c.2 yürürlükten kaldırılmıştır. Bu fıkranın yeni haline göre, “Açıklanan bu bilgiler ele alınarak mükelleflerin haysiyet, fleref ve haklarına tecavüz edilemez.” Görüldüğü üzere fıkranın yeni halinde sadece VUK md.5’de belirtilen bilgileri kullanarak mükelleflerin haysiyet, fleref ve haklarına tecavüz edimesi yasaklanmakta, ancak karşı lığında herhangi bir ceza öngörülmemektedir. Bu nedenle, söz konusu Şil artık, ancak ilgili TCK hükümleri çerçevesinde bir suç teşkil ediyorsa Vergi Suç ve Kabahatleri… • Doç. Dr. F. B. Yavafllar 2855 ___________________________________________________ (2) Birinci fıkra hükümleri, fenni keflif ve buluflları veya sınai uygulamaya ilİşkin bilgiler hakkında da uygulanır. (3) Bu sırlar, Türkiye'de oturmayan bir yabancıya veya onun memurlarına açıklandığı takdirde, faile verilecek ceza üçte biri oranında artırılır. Bu halde flikayet koflulu aranmaz. (4) Cebir veya tehdit kullanarak bir kimseyi bu madde kapsamına giren bilgi veya belgeleri açıklamaya mecbur kılan kİşi, üç yıldan yedi yıla kadar hapis cezasıyla cezalandırılır.” (43) TCK md.257, f.1: “1) Kanunda ayrıca suç olarak tanımlanan haller dışında, görevinin gereklerine aykırı hareket etmek suretiyle, kİşilerin mağduriyetine veya kamunun zararına neden olan ya da kİşilere haksız bir kazanç sağlayan kamu görevlisi, bir yıldan üç yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.” (44) DONAY, 172 vd. cezalandırılacaktır. Burada özellikle hakarete ilİşkin TCK md.125’in45 ihlali söz konusu olabilecektir, ki TCK md.125, f.1 gereğince hakaret suçunun cezası, üç aydan iki yıla kadar hapis veya adli para cezasıdır. f. Görevini ihmal veya suiistimal eden muhtar ve ihtiyar heyeti üyelerinin TCK’daki görevi kötüye kullanma suçuna ilİşkin hükümlere göre cezalandırılması öngörülmüştür (5728 SK md.274) Ekim ve sayım beyanıyla ilgili olarak VUK d.244 ve md.245’de kendilerine verilen görevleri ihmal ya da suiistimal eden muhtar ve ihtiyar heyeti üyelerine uygulanacak ceza değİştirilmİştir. Şöyle ki, değİşiklik öncesinde VUK md.246, son fıkra gereğince, görevini ihmal veya suiistimal eden muhtar ve ihtiyar heyeti üyeleri hakkında 765 sayılı TCK md.230 ve md.240’a göre takibat yapılması gerekliydi. TCK md.230, “memuriyet görevini yapmakta savsama ve gecikme gösterme veya üstün yasaya göre verdiği buyrukları geçerli bir neden olmaksızın yapmama” halinde üç aydan bir yıla, bu Şillerden dolayı devletin zarar görmesi halinde altı aydan üç yıla; TCK md.240 ise, “yasada yazılı hallerden başka hangi nedenle olursa olsun görevi kötüye kullanma” halinde ise bir yıldan üç yı- la kadar hapis cezası öngörmekteydi. Ancak, 765 sayılı TCK yürürlükten kalktığı için, kanun koyucu VUK md.246, son fıkrayı değİştirerek, artık 5237 sayılı TCK’nın görevi kötüye kullanma suçuna ilİşkin hükümlerine göre cezalandırma yapılmasını emretmİştir. Görevi kötüye kullanma suçunu düzenleyen 5237 sayılı TCK md.257 gereğince, “görevinin gereklerine aykırı hareket eden” ya da “irtikap suçunu oluflturmadığı takdirde, görevinin gereklerine uygun davranması için veya bu nedenle kİşilerden kendisine veya başkasına çıkar sağlayan” kamu görevlisi bir yıldan üç yıla kadar, “görevinin gereklerini yapmakta ihmal veya gecikme gösteren” kamu görevlisi ise altı aydan iki yıla kadar hapis cezası yla cezalandırılacaktır. Görevin gereklerine aykırı hareket ya da görevin gereklerini yapmakta ihmal veya gecikme yoluyla suçun İşlenmİş olduğ undan bahsedebilmek için, ayrıca bu suretle “kİşilerin mağduriyetin 2856 İSTANBUL BAROSU DERGİSİ • Cilt: 82 • Sayı: 6 • Yıl 2008 ___________________________________________________ (45) TCK md.125: “(1) Bir kimseye onur, fleref ve saygınlığını rencide edebilecek nitelikte somut bir Şil veya olgu isnat eden veya sövmek suretiyle bir kimsenin onur, fleref ve saygınlığına saldıran kİşi, üç aydan iki yıla kadar hapis veya adlî para cezası ile cezalandırılır. Mağdurun gıyabında hakaretin cezalandırılabilmesi için Şilin en az üç kİşiyle ihtilat ederek İşlenmesi gerekir. (2) Şilin, mağduru muhatap alan sesli, yazılı veya görüntülü bir iletiyle İşlenmesi halinde, yukarıdaki fıkrada belirtilen cezaya hükmolunur. (3) Hakaret suçunun; a) Kamu görevlisine karşı görevinden dolayı, b) Dini, siyasi, sosyal, felseŞ inanç, düşünce ve kanaatlerini açıklamasından, değİştirmesinden, yaymaya çalışmasından, mensup olduğu dinin emir ve yasaklarına uygun davranmasından dolayı, c) Kİşinin mensup bulunduğu dine göre kutsal sayılan değerlerden bahisle, İşlenmesi halinde, cezanın alt sınırı bir yıldan az olamaz. (4) Hakaretin alenen İşlenmesi halinde ceza altıda biri oranında artırılır. (5) Kurul hâlinde çalışan kamu görevlilerine görevlerinden dolayı hakaret edilmesi hâlinde suç, kurulu oluflturan üyelere karşı İşlenmİş sayılır. Ancak, bu durumda zincirleme suça ilİşkin madde hükümleri uygulanır.” ve ya kamunun zararına neden olması ya da kİşilere haksız bir kazanç sağlaması” şarttır. g.VUK md.367 yeniden düzenlenmıştır (5728 SK md.280) 5728 SK md.280 ile, 5275 sayılı Ceza ve Güvenlik Tedbirlerinin İnfazı Hakkında Kanun’un ilgili hükümleriyle bağlantılı olarak ortaya çıkabilecek tereddütleri aflmak üzere, eski VUK md.367 hükmü, bazı ibarelerde değİşiklik yapmak (örneğin, Cumhuriyet Savcısı, Cumhuriyet Baflsavcı lığı şeklinde değİştirilmİştir) ve eski VUK md.360’a atıfta bulunulan kı- sımları madde metninden çıkartmak suretiyle yeniden düzenlenmİştir46. III. SONUÇ Yukarıda yapılan açıklamalarla ortaya konulduğu üzere, her ne kadar “temel ceza kanunlarına uyum”u sağlama amacıyla çıkartılan 5728 SK, temel ceza kanunlarına uyumla ilgisi bulunmayan değİşiklikleri de içinde barındırmaktaysa da47, özellikle vergi suç ve cezaları bakımından önemli düzenlemeler getirdiği açıktır. Bunlar topluca değerlendirildiğinde, kanun koyucunun, sadece suç tiplerine ve kısmen cezalarına VUK’da yer verme, bunlara uygulanacak genel ilke ve kurallar konusunda ise, kural olarak, baflta 5237 sayılı TCK olmak üzere temel ceza kanunlarındaki sisteme bağlı kalma şeklinde bir tercih yaptığını belirtmek mümkündür. Dolayısıyla, örneğin, “bilerek” ibaresine madde metninde yer verilmese dahi bir vergi suçunun İşlenebilmesi için kastın şart olduğu, gerekli şartların varlığı halinde TCK’daki para cezasına çevirme, hapis cezasının ertelenmesi ve CMK’daki (md.231)48 hükmün açıklanması nın geri bırakılması gibi düzenlemelerin vergi cezaları bakımından da aynen uygulama alanı bulacağı açıktır. 5728 SK öncesinde de VUK’da mevcut olan bu yaklaflım, TCK’dan sapma gösteren –kaçakçılığa İştirak, para cezasına çevirme- gibi özel düzenlemelerin yürürlükten kaldırılması yoluyla daha da pekİştirilmİştir. Buna karşılık, 5728 SK’nın vergi kabahat ve yaptırımları bakımından beklentilere cevap vermediği açıktır. 5728 SK’nın vergi kabahatlerine ilİşkin olarak kimi VUK hükümlerini, KabhK ile ilga edilmeden önceki içerikleriyle tekrar yürürlüğe soktuğu görülmektedir. Bundan çıkartılması gereken iki sonuç vardır: Birincisi, KabhK’nun genel hükümlerinin vergi kabahat ve yaptırımları bakımından geçerli olduğu bu şekilde açıkça ortaya konulmaktadır. Çünkü, örneğin KabhK md. 15, son fıkra, VUK’un md. 359, son fıkra ve md. 367, f. 4 hükümlerinin ilgili kısım- Vergi Suç ve Kabahatleri… • Doç. Dr. F. B. Yavafllar 2857 ___________________________________________________ (46) 5728 SK ile değİşik VUK md.367 hakkında ayrıca bkz. yukarıda II, 1, b ve c (47) Örneğin, “sahte belge basmayı suç olmaktan çıkarma”nın temel ceza kanunlarına uyumla bir ilgili yoktur. (48) 5728 SK md.562 ile değİşik CMK md.231’de hapis cezasında erteleme sınırı bir yıldan iki yıla çıkartılmıştır. CMK 231, b.5’e göre, “Sanığa yüklenen suçtan dolayı yapılan yargılama sonunda hükmolunan ceza, iki yıl veya daha az süreli hapis veya adlî para cezası ise; mahkemece, hükmün açıklanmasının geri bırakılmasına karar verilebilir.” larını zımnen ilga etmemİş olsaydı, kanun koyucunun zaten yürürlükte olan düzenlemelerin aynısını getirmesine gerek kalmazdı. Zaten yürürlükte olan bir düzenleme, aynen tekrar yürürlüğe sokulamaz 49. Yürürlükte olan bir düzenlemeyi yeni bir kanunla aynen öngörmek, tutarsızlık ve mantıksızlığın yanı sıra abesle İştigal olur. İkinci sonuç, kanun koyucunun KabhK ile ilga VUK düzenlemelerini tekrar yürürlüğ e koyması, bu noktalarda Kabahatler Kanunu öncesindeki sisteme geri dönmek istediğini göstermektedir. Bunun vergi kabahat ve yaptırımları bakımından genel bir eğilim olup olmadığını, önümüzdeki zaman gösterecektir. Eğer kanun koyucu KabhK ile ilga VUK düzenlemelerini aynen tekrar yürürlüğe koymaya devam ederse, bu onun “kabahatler alanında sistem birliği yaratma” amacına vergi kabahatlerini dahil etmek istemediğini gösterecektir. Ancak, tam da bu noktada düflünmek ve sormak gerekir: KabhK öncesinde vergi kabahat ve yaptırımları bakımından VUK’da yer alan sistem çok mu baflarılıydı? Kusurdan bağımsız yaptırım uygulamaları; “ceza sorumluluğun flahsiliği” gibi –kİşinin ancak kendi İşlediği bir eylemden dolayı sorumlu olmasını öngören50- bir evrensel ilkeyi ciddiye almama; vergi ziyaı kabahatiyle ile genel usulsüzlük kabahatinin içtimaı na izin verme, buna karşılık vergi ziyaı kabahatiyle özel usulsüzlük kabahatinin içtimaına izin vermeme suretiyle eflitlik ilkesi ihlali; pek çok konuda düzenleme eksikliği nedeniyle, Vergi Kabahatleri Hukuku’nun üzerinde hareket edeceği temeli saptamada yaşanan zorluklar; Ceza Hukuku’ndan ödünç alınan kavramlarla kısmen gerekçelendirilip kısmen gerekçelendirilemeyen yargı kararları; ve tüm bunlara bağlı olarak yarım yüzyılı yakın bir dönemde sürekli değİşikliklere maruz kalmış, gelİşememİş bir cüce sistem” Kanun koyucu buna dönmeyi mi arzu etmektedir? 2858 İSTANBUL BAROSU DERGİSİ • Cilt: 82 • Sayı: 6 • Yıl 2008 ___________________________________________________ (49) Bkz. ve krfl. ERDEM,http://www.muhasebetr.com/ulusalbasin/yazdir.php?haber_id=2344 (50) CENTEL/ZAFER/ÇAKMUT, 43 KAYNAKÇA • AKKAYA Mustafa: Vergi Mahkemesi ve Ceza Mahkemesi Kararlarının Etkileflimi Üzerine Bir İnceleme, AÜHFD, C.49, S:1-4 (2000), 85 vd. • BAŞARAN YAVAŞLAR Funda: Vergi Ceza Hukuku’ndaki Değİşim Süreci Ve Bu Sürecin Vergi Ceza Sistemine Etkileri, Vergi Sorunları Dergisi, S.233 (Şubat 2008), 72 vd. • BAŞARAN YAVAŞLAR Funda: İdari Nitelikli Vergi Suç ve Cezaları, Vergi Dünyası Dergisi, S.299 (Temmuz 2006), 116 vd. • CANDAN Turgut: Danıfltay Kararlarında Vergi Suçu Algılaması, Gelirler Kontrolörleri Derneği ve İstanbul Ticaret Odası tarafından düzenlenen “Vergi Ceza Sistemi” Paneli, 08.01.2008, İstanbul (Tebliğ) • CENTEL/ZAFER/ÇAKMUT: Türk Ceza Hukukuna Girİş, 4.B., İstanbul 2006 • DİLİÇIKIK Ata: Türk Ceza Kanununa Uyum Amacıyla Vergi Usul Kanununda Yapılan Değİşiklikler, Vergi Dünyası, S.320 (Nisan 2008), 67 vd. • DONAY Süheyl: Ceza Mahkemesinde Yargılanan Vergi Suçları, İstanbul 2008 • ERDEM Tahir: Vergi Cezalarına Rötufl, Dünya Gazetesi, 08.02.2008, http://www.muhasebetr.com/ulusalbasin/yazdir.php?haber_id=2344 (Erİşim tarihi: 1.11.2008) • ERDEM Tahir: Kabahatler Kanunu Vergi Ceza Sistemine Etkili mi?, Dünya Gazetesi, 1.11.2007,http://www.muhasebetr.com/ulusalbasin/haber_ oku.php?haber_id=1940 (Erİşim tarihi: 1.11.2008) • GERÇEK Adnan: Temel Ceza Kanunlarına Uyum Amacıyla Yapılan Değİşikliklerden Sonra Vergi Cezalarının Durumu, Yaklaflım, S.183 (Mart 2008), 274 vd. • GÖZÜBÜYÜK A. Şeref: Yönetsel Yargı, 27.B., Ankara 2008 • YERCİ Cahit: 5728 Sayılı Kanunla VUK’da Yapılan Değİşiklikler Üzerinde De- ğerlendirmeler ve Elefltiriler, Vergi Sorunları Dergisi, S.236 (Mayıs 2008), 28 vd. Vergi Suç ve Kabahatleri… • Doç. Dr. F. B. Yavafllar 2859