213 sayılı Kanun'un 114/4. fıkrası
Maliye Bakanlığı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 114. maddesinin birinci fıkrasında yer alan “vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zaman aşımına uğrayacağı”, dördüncü fıkrasında yer alan “damga vergisine tabi olup vergi ve cezası zaman aşımına uğrayan evrakın hükmünden tarh zaman aşımı süresi dolduktan sonra faydalanıldığı takdirde mezkûr evraka ait vergi alacağının yeniden doğacağı” hükümlerini, evrakın süre dolduktan sonra resmi dairelere ibraz edilmesi, sözleşmede değişiklik yapılması, kira bedellerinin ödenmesi veya izleyen yıl kira bedellerinin belirlenmesine ilişkin olarak ilgili kurumlarca “onay” ya da “olur” alınması veyahut süre bitmeden önce taraflardan birinin diğerine ihbarda bulunması gibi halleri “kağıdın hükmünden yararlanılması durumu” olarak kabul ederek, vergi dairesine “evrakın ibraz anı itibarıyla” vergiyi doğuran olayın yeniden gerçekleştiği, damga vergisi alacağının yeniden doğduğu ve zaman aşımının yeniden başlayacağı şeklinde yorumlamaktadır.
Vergi Usul Kanunu 19. maddede: “Vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı, vergi alacağının mükellef bakımından vergi borcunu teşkil edeceği” hüküm altına alınmıştır. Hukuka uyar olan, vergiyi doğuran olay anının, sözleşmenin kurulduğu an olarak anlaşılmasıdır. Vergiyi doğuran olay ile vergi alacağının yeniden doğması/canlanması aynı unsurları barındırmamaktadır. Şöyle ki; vergiyi doğuran olay ile vergi alacağı ortaya çıkar. Vergi alacağı, vergiyi doğuran olaya bağlanmış hukuksal durumdur. Başka bir deyiş ile vergi alacağı, vergiyi doğuran olayın ürünüdür, vergiyi doğuran olay, vergi alacağının ürünü değildir. Sözleşmede damga vergisi borcu, sözleşmenin tarafların iradesi ile imza edilmesi anında doğmuştur.
Doğrusu kanunun açık ifadesi ile “vergiyi doğuran olay anının, sözleşmenin kurulduğu an” olarak anlaşılması gerekmektedir. Damga vergisi borcu, sözleşmenin tarafların iradesi ile imza edilmesi anında doğmuştur. Sözleşmenin imza tarihi itibarıyla yapılan damga vergisi hesabını, zaman aşımı sonrası sözleşmenin hükmünden faydalanmanın gerçekleşmesi temeli üzerine oturtup ibraz tarihi itibarıyla yeni bir tarh uygulanması, vergi alacağının vergiyi doğuran olay olduğu ilkesine aykırı bir yorumlama olduğu gibi, imza tarihi itibarıyla yapılan damga vergisi hesabını zaman aşımı sonrası gecikme faizi ile bu güne taşımak da hukuka uyar bir uygulama olmayacaktır. Sözleşmeden kaynaklanan vergi borcunu ödemede ihmal; ya da ödemeye dair belgeleme sorunu yaşanması durumunda, “evrakın hükmünden faydalanma durumu zaman aşımını ortadan kaldırsa bile”, tarh ve tahakkuk işlemlerinin ancak sözleşmenin kurulduğu an gözetilerek yapılması gerekmektedir. Kanuna göre sözleşmelerde zaman aşımının meydana getirdiği sonuçlar “evraktan faydalanmanın gerçekleşmesi” takdirinde yok hükmünde kabul edildiği için, evrakın imzalandığı tarihte hesaplanan damga vergisi alacağının talep edilebilir hale geldiğini kabul etmek ve zaman aşımının ortaya koyduğu hukuksal sonuçların ortadan kalkmasını yeni bir vergi doğuran olay olarak yorumlamamak gerekmektedir. Eğer talebe rağmen ödeme yapılmaz ise ödeme tebliği ile başlayan tarihten sonrası için gecikme faizi uygulanması gerekmektedir.
Bilindiği üzere Vergi Usul Kanunu 144. madde 4. fıkrada “kağıdın hükmünden yararlanmanın” açık bir tanımına yer verilmemiştir. Yargı kararları ve Gelir İdaresi uygulamaları çerçevesinde kağıdın hükmünden yararlanmayı; kağıdın herhangi bir hukuki, ticari ya da benzer bir amaca bağlı olarak kullanılması, sözleşmeyle öngörülen hak ve yükümlülüklere işlerlik kazandırılması olarak tanımlamak mümkündür. Bu tanım kapsamında, kağıdın hükümlerinden yararlanma kavramının en geniş anlamıyla değerlendirildiğini, kağıdın hukuki işlemler için kullanılması yanında ticari işlemlerde kullanılmasının da “hükmünden yararlanma” olarak görüldüğünü söylemek mümkündür.
Ancak uygulamada “evrakın hükmünden faydalanma”nın evrak ile bağlantısız konuları da kapsayacak şekilde çok geniş değerlendirildiği gözlemlenmektedir. Örneğin: Maliye Bakanlığı’nca verilen bir özelgede, yabancı memleketlerde düzenlenen kağıdın, noterde suretinin çıkarılması veya tercümesinin yaptırılması halinde, bu kağıdın hükmünden faydalanılmış olacağı kabul edilmiştir. Tabiidir ki bu görüşe katılmak mümkün değildir. Kağıdın suretinin çıkartılması veya tercüme ettirilmesi, hiç bir şekilde kağıdın belli bir amaçla kullanılması veya kağıtta öngörülen hak ve yükümlülüklere işlerlik kazandırılması anlamına gelmemektedir. Kağıdın suretinin çıkartılması veya tercüme ettirilmesi kağıdın hükmünden yararlanma değil, kağıdın hükmünden yararlanmaya hazırlık yapılmasıdır ki, bu durumda vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği kabul edilemez.
Aynı bakış açısı ile sözleşmeden vergi tahsil edebilmek için Kanun ile zaman aşımı konusunda istisna hüküm tesis edilse bile sözleşme muhtevasını ilgilendirmeyen bir şekilde vergiyi doğuran olayı sözleşmenin hükmünden faydalanma ile bağlantılamak adına hukuka aykırı yorumlamaların önünün açılacağı da anlaşılmaktadır. Örneğin: Üzerinde damga vergisi borcu olan bir sözleşmede vergi borcunun zaman aşımına uğraması söz konusu olduğunda bu sözleşmede kaydedilen bir tazminatın ödenmesinin gider yazılması talebinin vergi dairesi tarafından“evrakın hükmünden faydalanma” olarak yorumlanması ile tazminat ödemesinin gider yazılabilmesinin damga vergisinin ödenmesi şartına bağlanması, sözleşme üzerinden yeni bir damga vergisi doğduğu iddiası ve ibraz anı esas alınarak yeni bir damga vergisi tarh ve tahakkuk işlemine girişilmesi, hukuka aykırı bir uygulama olacaktır. Damga vergisi borcu zaman aşımına uğramış sözleşmeden damga vergisi tahsil edebilme adına “kağıdın hükmünden faydalanmayı” geniş yorumlamak, bir hakkı kullanmayı yasalarda yer almayan biçimde şarta bağlayıp, taraflar arasında anlaşılıp imza edilen sözleşme içeriğinde öngörülmeyen kabuller dışında sözleşmeye yeni içerikler, öngörüler, kabuller sokuşturulması ile sözleşmenin hükmünün taraflar arasındaki öneri kabul ilişkisinden çıkması ve bambaşka bir mahiyete bürünmesi olarak değerlendirilecektir.
Borçlar hukuku kapsamında değerlendirilen sözleşmelere dair ilkeler dikkate alındığında, damga vergisinin konusunun imzalanan kağıtlar olması ve vergiyi doğuran olayın kağıtların imzalanması anında meydana geldiği sabit olduğu için, düzenlenen sözleşmeye ait damga vergisi borcunun ödenmemesi ve borcun zaman aşımına uğraması sonrası borcu canlandıran bir hukuksal işlem söz konusu olduğunda vergiyi doğuran olayın kağıdın imzası ile meydana gelmiş olduğu açık olduğundan anılan sözleşmeye ilişkin damga vergisi yükümlülüğünün de imza tarihi itibariyle genel esaslara göre yerine getirilmesi gerekmektedir.
Öte yandan diğer vergilerden farklı olarak, zaman aşımı yönünden neredeyse sınırsız süreli bir sorumluluğun uygulanması karşısında, özellikle muafiyet ve istisnalar bakımından bazı hukukî işlemler için insan ömrünü aşan bir sorumluluk anlayışının adil olmadığı gibi, genel vergi hukuku ilkelerine aykırı olduğu da açıktır. İ.ARSLAN
Vergi Usul Kanunu 19. maddede: “Vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı, vergi alacağının mükellef bakımından vergi borcunu teşkil edeceği” hüküm altına alınmıştır. Hukuka uyar olan, vergiyi doğuran olay anının, sözleşmenin kurulduğu an olarak anlaşılmasıdır. Vergiyi doğuran olay ile vergi alacağının yeniden doğması/canlanması aynı unsurları barındırmamaktadır. Şöyle ki; vergiyi doğuran olay ile vergi alacağı ortaya çıkar. Vergi alacağı, vergiyi doğuran olaya bağlanmış hukuksal durumdur. Başka bir deyiş ile vergi alacağı, vergiyi doğuran olayın ürünüdür, vergiyi doğuran olay, vergi alacağının ürünü değildir. Sözleşmede damga vergisi borcu, sözleşmenin tarafların iradesi ile imza edilmesi anında doğmuştur.
Doğrusu kanunun açık ifadesi ile “vergiyi doğuran olay anının, sözleşmenin kurulduğu an” olarak anlaşılması gerekmektedir. Damga vergisi borcu, sözleşmenin tarafların iradesi ile imza edilmesi anında doğmuştur. Sözleşmenin imza tarihi itibarıyla yapılan damga vergisi hesabını, zaman aşımı sonrası sözleşmenin hükmünden faydalanmanın gerçekleşmesi temeli üzerine oturtup ibraz tarihi itibarıyla yeni bir tarh uygulanması, vergi alacağının vergiyi doğuran olay olduğu ilkesine aykırı bir yorumlama olduğu gibi, imza tarihi itibarıyla yapılan damga vergisi hesabını zaman aşımı sonrası gecikme faizi ile bu güne taşımak da hukuka uyar bir uygulama olmayacaktır. Sözleşmeden kaynaklanan vergi borcunu ödemede ihmal; ya da ödemeye dair belgeleme sorunu yaşanması durumunda, “evrakın hükmünden faydalanma durumu zaman aşımını ortadan kaldırsa bile”, tarh ve tahakkuk işlemlerinin ancak sözleşmenin kurulduğu an gözetilerek yapılması gerekmektedir. Kanuna göre sözleşmelerde zaman aşımının meydana getirdiği sonuçlar “evraktan faydalanmanın gerçekleşmesi” takdirinde yok hükmünde kabul edildiği için, evrakın imzalandığı tarihte hesaplanan damga vergisi alacağının talep edilebilir hale geldiğini kabul etmek ve zaman aşımının ortaya koyduğu hukuksal sonuçların ortadan kalkmasını yeni bir vergi doğuran olay olarak yorumlamamak gerekmektedir. Eğer talebe rağmen ödeme yapılmaz ise ödeme tebliği ile başlayan tarihten sonrası için gecikme faizi uygulanması gerekmektedir.
Bilindiği üzere Vergi Usul Kanunu 144. madde 4. fıkrada “kağıdın hükmünden yararlanmanın” açık bir tanımına yer verilmemiştir. Yargı kararları ve Gelir İdaresi uygulamaları çerçevesinde kağıdın hükmünden yararlanmayı; kağıdın herhangi bir hukuki, ticari ya da benzer bir amaca bağlı olarak kullanılması, sözleşmeyle öngörülen hak ve yükümlülüklere işlerlik kazandırılması olarak tanımlamak mümkündür. Bu tanım kapsamında, kağıdın hükümlerinden yararlanma kavramının en geniş anlamıyla değerlendirildiğini, kağıdın hukuki işlemler için kullanılması yanında ticari işlemlerde kullanılmasının da “hükmünden yararlanma” olarak görüldüğünü söylemek mümkündür.
Ancak uygulamada “evrakın hükmünden faydalanma”nın evrak ile bağlantısız konuları da kapsayacak şekilde çok geniş değerlendirildiği gözlemlenmektedir. Örneğin: Maliye Bakanlığı’nca verilen bir özelgede, yabancı memleketlerde düzenlenen kağıdın, noterde suretinin çıkarılması veya tercümesinin yaptırılması halinde, bu kağıdın hükmünden faydalanılmış olacağı kabul edilmiştir. Tabiidir ki bu görüşe katılmak mümkün değildir. Kağıdın suretinin çıkartılması veya tercüme ettirilmesi, hiç bir şekilde kağıdın belli bir amaçla kullanılması veya kağıtta öngörülen hak ve yükümlülüklere işlerlik kazandırılması anlamına gelmemektedir. Kağıdın suretinin çıkartılması veya tercüme ettirilmesi kağıdın hükmünden yararlanma değil, kağıdın hükmünden yararlanmaya hazırlık yapılmasıdır ki, bu durumda vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği kabul edilemez.
Aynı bakış açısı ile sözleşmeden vergi tahsil edebilmek için Kanun ile zaman aşımı konusunda istisna hüküm tesis edilse bile sözleşme muhtevasını ilgilendirmeyen bir şekilde vergiyi doğuran olayı sözleşmenin hükmünden faydalanma ile bağlantılamak adına hukuka aykırı yorumlamaların önünün açılacağı da anlaşılmaktadır. Örneğin: Üzerinde damga vergisi borcu olan bir sözleşmede vergi borcunun zaman aşımına uğraması söz konusu olduğunda bu sözleşmede kaydedilen bir tazminatın ödenmesinin gider yazılması talebinin vergi dairesi tarafından“evrakın hükmünden faydalanma” olarak yorumlanması ile tazminat ödemesinin gider yazılabilmesinin damga vergisinin ödenmesi şartına bağlanması, sözleşme üzerinden yeni bir damga vergisi doğduğu iddiası ve ibraz anı esas alınarak yeni bir damga vergisi tarh ve tahakkuk işlemine girişilmesi, hukuka aykırı bir uygulama olacaktır. Damga vergisi borcu zaman aşımına uğramış sözleşmeden damga vergisi tahsil edebilme adına “kağıdın hükmünden faydalanmayı” geniş yorumlamak, bir hakkı kullanmayı yasalarda yer almayan biçimde şarta bağlayıp, taraflar arasında anlaşılıp imza edilen sözleşme içeriğinde öngörülmeyen kabuller dışında sözleşmeye yeni içerikler, öngörüler, kabuller sokuşturulması ile sözleşmenin hükmünün taraflar arasındaki öneri kabul ilişkisinden çıkması ve bambaşka bir mahiyete bürünmesi olarak değerlendirilecektir.
Borçlar hukuku kapsamında değerlendirilen sözleşmelere dair ilkeler dikkate alındığında, damga vergisinin konusunun imzalanan kağıtlar olması ve vergiyi doğuran olayın kağıtların imzalanması anında meydana geldiği sabit olduğu için, düzenlenen sözleşmeye ait damga vergisi borcunun ödenmemesi ve borcun zaman aşımına uğraması sonrası borcu canlandıran bir hukuksal işlem söz konusu olduğunda vergiyi doğuran olayın kağıdın imzası ile meydana gelmiş olduğu açık olduğundan anılan sözleşmeye ilişkin damga vergisi yükümlülüğünün de imza tarihi itibariyle genel esaslara göre yerine getirilmesi gerekmektedir.
Öte yandan diğer vergilerden farklı olarak, zaman aşımı yönünden neredeyse sınırsız süreli bir sorumluluğun uygulanması karşısında, özellikle muafiyet ve istisnalar bakımından bazı hukukî işlemler için insan ömrünü aşan bir sorumluluk anlayışının adil olmadığı gibi, genel vergi hukuku ilkelerine aykırı olduğu da açıktır. İ.ARSLAN