Türk vergi icra hukukunda ödeme Emrine itirazın incelenmesi Tayfun Ercan*
Ekleyen: Av.tayfun Eyilik | Tarih: 5-07-2011 | Kategori: Makale | Not 
Türk vergi icra hukukunda ödeme Emrine itirazın incelenmesi Tayfun Ercan*
I. GENEL OLARAK ÖDEME EMRİ
A. Ödeme Emrine İlişkin Mevzuatın Genel Olarak Değerlendirilmesi
Kamu alacağının vadesinde ödenmemesi durumunda alacaklı kamu
idaresi 6183 Sayılı Kanun’un 54. maddesinde yer verilen takip ve tahsil
yöntemlerinden duruma uygun olanını kullanır. Alacaklı kamu idaresi, özel
hukuk gerçek ve tüzel kişileri gibi, adli yargı yerinde açacağı davada veya İcra
ve İflas Kanunu hükümleri uyarınca, icra dairelerine başvurarak alacağını
takip ve tahsil edemez. Bu nedenle idare kamu gücüne dayanarak, alacağını
bizzat tarh ve tahakkuk ettirerek, takip eder. 54. maddede, üç tür cebri tahsil
yöntemi öngörülmüştür:
1- Borçlu kamu alacağı için teminat göstermişse, teminat paraya çevrilir.
Eğer, ayni ya da nakdi teminat gösterilmemiş bunun yerine kefil
gösterilmişse, kefil takip edilir.
2- Kamu alacağı için gösterilen bir teminat ya da kefil bulunmuyorsa,
borçluya ait kamu alacağına yetecek miktarda malı haczedilir ve paraya
çevrilir.
3- Gerekli koşulların mevcutsa, kamu borçlusunun iflası istenir.
Borçlu hakkında cebri tahsilat işlemlerine başlanılabilmesi için ilk şart,
alacağın vadesinde ödenmemesidir. Bununla birlikte, ödeme emrinin veya
teminatlı alacaklarda 56. maddede belirtilen yazının gönderilmiş olması,
vadesi gelen borcunu ödemeye davet edilmiş olması gerekir. Yani cebren
takibat, ödeme emrinin veya teminatlı alacaklarda ödemeye davet yazısının
tebliği ile başlar1.
B. Ödeme Emrinin Tanımı ve Niteliği
6183 Sayılı Kanun’da ödeme emri ilgili herhangi bir tanıma yer
verilmemiştir. Ancak yargı kararlarında ve doktrinde ödeme emrinin değişik
tanımları yapılmıştır. Danıştay, ödeme ermininin tanımını, “kesinleşmiş
zamanında ödenmeyen kamu alacaklarının tahsiline başlangıç olarak, alacağı
süresinde ödemeyenlere, borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunma
1 Kahraman Atay, “Ödeme Emrinin Düzenlenmesinde, Tebliğinde ve Takibinde Yaşanan
Güçlükler ve Kayıplar”, Vergi Raporu, 2007, s.88.
Türk Vergi İcra Hukuku • Tayfun ERCAN
13
gereğini bildiren bir belge” şeklinde yapmıştır2. Doktrinde ise ödeme emrinin
tanımı ile ilgili olarak yapılan açıklamalar şu şekildedir: “Ödeme emri cebren
tahsil işlemlerine başlanacağının yazı ile bildirilmesidir”3. “Ödeme emri, icra
takibi aşamasından önce yapılan ve kamu alacağının takip ve tahsiline
yönelik hukuki bir işlemdir”4. Ödeme emri; kamu alacağının ödenmesi için
son kez yapılan bir uyarıdır. Bununla birlikte, ödeme emri cebren tahsil
sürecinin başlangıcıdır5. Tüm bu açıklamalar çerçevesinde ödeme emri;
vadesi gelmiş fakat ödenmemiş kamu alacağının yedi gün içinde ödemesini
borçluya ihtar eden kişisel, sübjektif, kesin, yürütülmesi zorunlu,
yükümlendirici, yenilik doğurucu bir idari işlem olarak nitelendirebilir.
Ödeme emri şekle bağlı bir işlem olduğundan belirli şekil, usul, konu, sebep,
yetki ve amaç unsurlarını taşımalıdır aksi takdirde dava konusu edilmesi
durumunda ödeme emrinin iptali söz konusu olabilir.
II. ÖDEME EMRİNE İTİRAZ NEDENLERİ, İTİRAZ YERİ VE SÜRESİ
Ödeme emri, kamu idaresinin tek taraflı bir şekilde düzenlediği kesin
ve yürütülebilir bir idari işlemidir. Bu sebeple, diğer idari işlemlerde olduğu
gibi hukuka aykırılıklar içermesi kaçınılmazdır. Ödeme emrini, diğer idari
işlemlerden ayıran farkı, sebep unsuruna yöneltilebilecek hukuka aykırılık
iddialarının kanunla sınırlandırılmasıdır6. 6183 sayılı Kanunun 58.
Maddesinde ödeme emrine itiraz halleri ayrıntılı olarak düzenlenmiştir7.
Ödeme emrine itiraz, ilk olarak idari işlemlerin unsurları, daha sonra
6183 Sayılı Kanun’da belirtilen itiraz nedenleri açısından sistematik olarak
incelenecektir.
A. Ödeme Emrinin Unsurları Bakımından Hukuka Aykırılık Halleri
Kamu idaresinin tek yanlı bir idari işlemi olan ödeme emrinin yetki, sebep,
şekil, konu ve amaçtan oluşan unsurlarından herhangi biri bakımından
hukuka aykırı olması halinde ağırlığın göre, ödeme emrinin iptali veya yok
hükmünde sayılması gerekebilir8.
6183 sayılı Kanunun 58. Maddesinde; kendisine ödeme emri tebliğ olunan
şahsın, böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği veya zamanaşımına
uğradığı hakkında itirazda bulunabileceği yolunda yer alan hüküm, ödeme
emirlerine karşı açılacak idari davalarda ileri sürülebilecek hukuka aykırılık
hallerini bunlarla sınırlandırılmamıştır.
2 Dn.13.D., E:1973/5383, K:1974/2776.
3 Mualla Öncel, Ahmet Kumrulu ve Nami Çağan, Vergi Hukuku, Ankara, Turhan Yayınları, 2004,
s.163.
4 Yusuf Karakoç, Kamu Alacaklarının Tahsil Aşamasında Ortaya Çıkan ve Vergi Yargısında
Çözümlenen Uyuşmazlıklar, Ankara, Yetkin Yayınları, 2000, s.154.
5 Baki Kuru, Ramazan Arslan, Ejder Yılmaz, İcra ve İflas Hukuku, 13. Baskı, Ankara, Yetkin
Basımevi, 2000, s.144.
6 Turgut Candan, Açıklamalı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun, Maliye ve
Hukuk Yayınları, Ankara, Turhan Kitabevi, 2007, s.272.
7 Candan, Amme Alacakları, s.272.
8 Şükrü Kızılot , Vergi İhtilafları ve Çözüm Yolları, 12. Baskı, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara,
2007, s.463.
İSTANBUL BAROSU DERGİSİ • Cilt: 85 • Sayı: 2 • Yıl: 2011
14
Yetki Unsuru Yönünden : 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü
Hakkında Kanunun 3. maddesinde, ödeme emri düzenleme yetkisi alacaklı
kamu idaresi, Devlet, il özel idareleri ve belediyeler olarak sayılmıştır. Özel
kanunlarda bir düzenleme yapılmamış olması koşuluyla, ödeme, borçlunun
ikametgahının bulunduğu yer tahsil dairesine yapılır9. Ödeme yeri ile
borçlunun bulunduğu yerin farklı olması halinde, borçlunun bulunduğu
yerdeki aynı türden alacaklı kamu dairesinin tahsil dairesinin naip olarak
tayinine imkan tanınmıştır10. Fakat, uygulamada naip tayini, yetkili tahsil
dairesinin, örneğin haciz uygulaması gibi, mahalline gidilerek yapılması
gereken işlemleri için kabul edilmektedir. Ödeme emri gibi, posta marifetiyle
yapılma imkanı bulunan işlemlerin naip eliyle yürütülmesi kabul
edilmemektedir11. Benzer şekilde; vergi alacakları bakımından, alacaklı vergi
dairesi ile müteselsil borçlunun bağlı olduğu vergi dairesinin farklı olması
durumunda, ödeme emri düzenleme yetkisi, müteselsil borçlunun bağlı
olduğu vergi dairesine değil, asıl borcu tarh ve tahakkuk ettiren asıl
borçlunun bağlı olduğu vergi dairesine aittir. Tahsil daireleri, yetkilerini,
zamanaşımı süresi içinde kullanmak zorundadırlar. Zamanaşımı süresinin
dolması alacaklı kamu idaresini yetkisiz hale getireceğinden, ödeme emrini
yetki unsuru bakımından hukuka aykırı kılar12.
Şekil Unsuru Yönünden: Ödeme emrinde borcun asıl ve ferilerinin mahiyet
ve miktarları, nereye ödeneceği, müddetinde ödenmediği veya mal
bildiriminde bulunulmadığı takdirde borcun cebren tahsil edileceği ve
borçlunun mal bildiriminde bulununcaya kadar üç ayı geçmemek üzere hapis
ile tazyik olunacağı, gerçeğe aykırı mal bildiriminde bulunulduğu takdirde
hapis ile cezalandırılacağı ve borçlunun 114. Maddede yazılı vazifelerini yerine
getirmediği takdirde uygulanabilecek ceza miktarı gösterilmek zorundadır13.
Bu bilgilerden herhangi birinin bulunması ödeme emrini şekil unsuru
bakımından hukuka aykırı kılar ve sonuçta sakatlığın ağırlığına göre ödeme
emri hukuk düzeninde hiç doğmamış sayılır ve iptali gerekir.
Sebep Unsuru Yönünden: Ödeme emrinde sebep unsuru kamu alacağının
vadesinde ödenmemesidir. Vadesinde ödenmemiş bir kamu alacağından söz
edilebilmesi için alacağın hukuken doğmuş olması başka bir ifadeyle tarh
veya tahakkuk işlemlerinin yapılarak ilgilisine tebliğ edilmiş olması gerekir14.
Şayet, alacak hukuken mevcut değilse, düzenlenen ödeme emri sebep unsuru
bakımından hukuka aykırı olur. 6183 sayılı Kanunu’nun 55. Maddesinde
öngörülen sebepler dışında, özel kanunlarda ve özel düzenlemelerde de, bu
hususta öngörülen sebepler bulunmaktadır. Örneğin, V.U.K. 10. Maddesine
dayanılarak ödeme emri tanzim edilip tebliğ edilebilmesi için, asıl borçlularla
ilgili sebeplerin yanında, ilaveten kanuni temsilcilerin sorumluluğuna
gidilebilmesi için aranan koşullarında gerçekleşmiş olmasına bağlıdır.
9 AATUHK., md.39.
10 AATUHK., md.5/2.
11 Dn.7.D., 23.6.2005, E:2004/1657, K:2005/1369.
12 Candan, Amme Alacakları, s.274.
13 Dn.3.D., 10.12.1986, E:1986/1143, K:1986/2543.
14 Kızılot, a.g.e., s.465.
Türk Vergi İcra Hukuku • Tayfun ERCAN
15
Konu Unsuru Yönünden: Ödeme emrinin konusu, tahsil edilmek istenen
kamu alacağıdır. Kamu alacağı niteliği taşımayan alacakların ödeme emri ile
istenilmesi olanaklı değildir15. Bu türden alacaklar için tanzim edilerek tebliğ
olunan ödeme emri, konu unsuru bakımından sakat bir idari işlemdir. Aynı
şekilde, istenilen borç miktarının hesabında yapılan hata da ödeme emrini
konu unsuru bakımından sakatlar16. 6183 Sayılı Kanun'un üçüncü
maddesinde "kamu alacağı" kavramı birinci ve ikinci maddeler kapsamına
giren alacaklar olarak tanımlanmıştır. Ödeme emri ile talep edilen alacağın,
kamu alacağı olmadığı saptanırsa, ödeme emri konu unsuru bakımından
hukuka aykırı demektir17.
Amaç Unsuru Yönünden: Kamu yararı amacı taşımayan idari işlemlerin
tesisi mümkün değildir. Bu bakımdan özel bir amaç güdülerek ödeme
emrinin düzenlenmiş olması ödeme emrini amaç unsuru yönünden hukuka
aykırı hale getirir. Ödeme emrinin düzenlenmesindeki yegane amaç tahsilatın
bir an önce yapılmasıdır. Bu kapsamda ödeme emrinin bu amaç dışında
örneğin herhangi bir kimseyi zarara uğratmak veya kendisine haksız bir çıkar
sağlamak amacıyla düzenlenen ödeme emirleri amaç unsuru yönünden
hukuka aykırıdır.
B. 6183 Sayılı Kanun’da Yer Alan İtiraz Nedenleri
Ödeme emri, vadesi dolmuş ve kesinleşmiş bir kamu alacağının ödenmesi
için düzenlenir. 6183 sayılı Kanunun 58. Maddesi, ödeme emri tebliğ edilen
kamu borçlusunun yalnızca üç nedenden birisine dayanarak ödeme emrine
karşı dava açabileceğini öngörmektedir18. İlgili, böyle bir borcu olmadığı,
borcu kısmen ödediği ve borcun zamanaşımına uğradığını ileri sürebilir.
Borcun olmadığına dair yapılan itiraz nedeni olarak; borcun tamamen
ödenmiş olduğu, vadenin dolmamış olduğu, tarhiyata ilişkin yapılan
tebligatın usulsüz olduğu, bahis konusu borcun tahakkuk zamanaşımına
uğradığı, şahısta hata yapıldığı, tekin, mücbir sebep ve uzlaşma gibi birçok
neden sayılabilir19. Borcun kısmen ödendiğini iddiasıyla itiraz eden borçlunun
öncelikle yaptığı ödemenin amacını ve miktarını açıkça ortaya koyması ve
kanıtlarını vergi mahkemesine vermiş olması gerekir. Borçlu bu
yükümlülüğünü yerine getirmezde itiraz etmemiş kabul edilir. Borçlunun,
15 Uluğ İlve YÜCESOY, “Vergi İcra Hukukunda Ödeme Emri ve Sonuçları”, (Yayımlanmamış
Yüksek Lisans Tezi), İzmir, 2006, s. 67, Mustafa Bozbıyık, “Ödeme Emrine İtiraz Ve İçtihadı
Birleştirme Kararı”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:4, Yıl:1988, S.121.
16 Candan, Amme Alacakları, s.312.
17 Kızılot, a.g.e., s.468.
18 Bu konudaki yargı kararları için bakınız: Dn.3.D., 20.5.1986, E:1986/648, K:1986/850, Dn.3.D.,
16.10.1997, E:1996/4885, K:1997/3483, Dn.3.D., 22.6.1988, E:1987/1361, K:1988/1846, Dn.4.D.,
7.4.2005, E:2004/639, K:2005/578,Dn.3.D., 19.1.1989, E:1988/1401, K:1989/133, Dn.3.D.’nin,
7.1.1987 gün ve E: 1986/3080, K: 1987/48,DİBK., 3.4.1987, E:1986/3, K:1987/1, Dn.7.D.,
11.4.2002, E:2000/3612, K:2002/1533, Dn.4.D., 19.3.1998, E:1997/3617, K:1998/1033, Dan.7.D.,
29.11.2000, E:2000/3653, K:2000/3505, Dn.3.D.’nin E:1990 ve K:1991/750, Dn.7.D., 5.4.2000,
E:1999/2627, K:2000/973.
19 Recai Dönmez, Vergi İcra Hukukunda Haciz Yolu İle Takip, Ankara, Seçkin Yayınları, 2005,
s.21-22, Selahattin Tuncer, Teoride ve Uygulamada Kamu Alacağı, Maliye Araştırma Merkezi
Konferansları, İstanbul Üniversitesi Yayın No: 4099, İstanbul, 1998, s.269.
İSTANBUL BAROSU DERGİSİ • Cilt: 85 • Sayı: 2 • Yıl: 2011
16
mahsup iddiasında bulunması, borcun kısmen ödendiği yolundaki ödeme
emrine itiraz nedeni olarak gösterilebilir. Kendisine ödeme emri tebliğ edilen
ilgili, alacağın zamanaşımına uğradığı iddiasında bulunabilir. Bu zamanaşımı
süresi, kamu alacağının tahsil edilebilir hale gelmesinden sonraki aşama ile
ilgilidir. Bu tür borç için, ödeme emri düzenlenemez ancak tabii borç niteliği
taşıyan bu borcun ödenmesi halinde yapılan ödeme kabul edilir.Tahsil
zamanaşımı süresi, para cezaları ile ilgili özel kanunlarla öngörülenler saklı
tutularak, beş yıl olarak belirlenmiştir. Bu süre, kamu alacağının vadesinin
rastladığı takvim yılını izleyen takvim yılı başından başlar, beşinci yılın
sonunda sona erer20. Tahsil zamanaşımı süresinin bitimi ile ödeme emri
düzenleyebilme imkanı ortadan kalkar.
C. Ödeme Emrine İtirazın Yapılacağı Yer ve Süresi
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun
kapsamında tesis edilen işlemlere karşı açılan idari davalara ilişkin esas ve
usuller tahsilatın gecikmesine engel olmayacak biçimde düzenlenmiştir. Bu
kısımda ödeme emri ile ilgili olarak idari davalarda uygulanan usul kuralları
açıklanmaya çalışılacaktır.
1. Görevli Yargı Yeri
6183 Sayılı Kanun’un 58. Maddesi uyarınca, ödeme emrini alan ilgili,
tebliğ tarihinden itibaren 7 gün içinde alacaklı tahsil dairesine ait itiraz
işlerine bakan vergi itiraz komisyonu nezdinde itirazda bulunabilir. Fakat,
2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi
Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanunla kurulan vergi
mahkemeleri faaliyete geçmiş ve itiraz komisyonlarının görevleri son
bulmuştur. Anılan Kanunun 13. Maddesi uyarınca, madde metninde geçen
“itiraz komisyonu” terimi, “vergi mahkemeleri”; “itiraz” terimi ise, “vergi
mahkemesinde dava açılması” anlamındadır.
Vergi mahkemelerinin 6183 Sayılı Kanunun uygulamasından doğan
uyuşmazlıklarla ilgili görevi, genel bütçeye, il özel idareleri, belediye ve köylere
ait vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümlere ve bunların zam ve
cezalarına sınırlandırılmıştır bu bağlamda diğer kamu alacakları ile ilgili
ödeme emirlerine karşı açılan idari davalar, idari yargı düzeninin genel görevli
mahkemeleri olan idare mahkemelerinin görevine girmektedir21. Ödeme
emirlerine karşı açılan davalara bakmakla görevli idari yargı yeri, davaya
konu edilen ödeme emrinin konusuna ve niteliğine bakılarak tespit
edilmelidir. Ödeme emrinin konusunu; VUK kapsamında bulunan vergi,
resim ve harçlar ile benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezaları ile
gümrük vergi ve resimleri ile ithalde alınan katma değer vergisi, özel tüketim
vergisi gibi, Vergi Usul Kanunu’nun kapsamı dışında kalan vergi ve resimler
ile bunlara bağlı diğer alacaklar ise bu ödeme emrine karşı açılan davalarda
20 Binnur Çelik, Kamu Alacaklarının Tahsil ve Takip Hukuku, İstanbul, Türkiye İş Bankası
Kültür Yayınları, 2001, s.1-44.
21 M.Cengiz Ünlü, Açıklamalı, İçtihatlı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun,
Ankara, 1995, a.g.e., s.531, Candan, Amme Alacakları, s.315.
Türk Vergi İcra Hukuku • Tayfun ERCAN
17
görevli idari yargı yeri "vergi mahkemesi" dir. Şayet ödeme emrinin konusu;
vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümler ile bunların zam ve cezaları
dışında ise, görevli idari yargı yeri, “idare mahkemesi” dir22.
Vergi mahkemelerinde tek hakimle çözümlenecek davalara ilişkin parasal
sınır, her takvim yılı başından geçerli olmak üzere, önceki yılda uygulanan
parasal sınırın, o yıl için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun Mükerrer 298.
maddedeki hükümleri uyarınca Maliye Bakanlığınca her yıl tespit ve ilan
edilen değerleme oranında artırılması suretiyle uygulanır23. Mahkeme, dava
konusu olan kamu alacağının, belirlenen miktarı aşıp aşmamasına göre,
kurul halinde veya tek hakimli olarak çözümleyip, karara bağlar. Vergi
mahkemesinin görevine giren dava, idare mahkemesinde; idare
mahkemesinin görevine giren dava da, vergi mahkemesinde açılmış ise;
mahkeme, davayı, ilk inceleme sırasında veya daha sonraki herhangi bir
aşamada, görevsizlik nedeniyle reddeder ve dosyayı görevli ve yetkili idari
yargı yerine gönderir. Görevsiz idari yargı yerine başvuru tarihi, görevli
mahkemede dava tarihi kabul edilir. Görevsiz mahkemeye başvuru tarihinin,
görevli mahkemede dava açma süresi içerisinde olması koşuluyla, bu şekilde
açılan dava süresinde açılmış sayılır24.
Davanın açıldığı yargı yeri, idari yargı düzeni dışında yer almakta; yani adli
veya askeri yargı düzenlerine dahil bulunmakta ise; davanın bu yargı yerince
görevsizlik sebebiyle reddi üzerine, bu yolda verilen kararın kesinleşmesini
izleyen günden itibaren otuz günlük süre içerisinde, yetkili idari yargı yerinde
yeniden idari dava açılabilir. Bu durumda, görevsiz yargı yerine yapılan
başvuru tarihi, görevli idari yargı yerinde dava tarihi kabul edilir. Görevli ve
yetkili idari yargı yerinde yeniden idari dava açılabilmesi için, Kanunun
tanıdığı ek otuz günlük süre, görevsiz yargı yerinin vermiş olduğu görevsizlik
kararının kesinleştiği tarihi izleyen günden başlar.
2. Yetkili İdare/Vergi Mahkemesi
Yetki, bir davaya konusu itibariyle bakmaya yetkili mahkemenin bu
yetkisini kullanabileceği coğrafi alan için kullanılır. Ödeme emirlerine karşı
açılan idari dava, ister idare mahkemesinin 25, isterse vergi mahkemesinin26
görevine girsin, ödeme emrini düzenleyen idare veya dairenin bulunduğu
yerdeki idare veya vergi mahkemesinin yetkisine dahildir. Eğer; aynı yargı
çevresinde birden fazla idare veya vergi mahkemesi varsa, davaların bu
mahkemeler arasında dağılımı, işbölümü esaslarına göre olur. Ödeme emrinin
konusu, genel bütçeye, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere ait vergi,
resim, harç ve benzeri mali yükümlerle bunların zam ve cezalarına ilişkin ise;
yetkili mahkeme, “ödeme emrini düzenleyen alacaklı tahsil dairesinin
bulunduğu yerdeki vergi mahkemesidir”.
22 Pınar Yayar, “Kamu Alacaklarının Korunması”, (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi),
Diyarbakır, 2007, s.11.
23 2576 Sayılı Kanun, Ek Madde 1.
24 Dn. 9.D., 31.12.1986, E:1984/1634, K:1986/3839.
25 İYUK.md.32-1.
26 İYUK.md.37-c.
İSTANBUL BAROSU DERGİSİ • Cilt: 85 • Sayı: 2 • Yıl: 2011
18
3. Ödeme Emrine Karşı Açılacak Davalarda Dava Açma Süresi
İdari dava açma süresi, özel kanunlarda ayrı süre gösterilmediği takdirde
idare mahkemelerinde altmış; vergi mahkemelerinde otuz gündür. Bu süreler,
genel dava açma süresidir. 6183 sayılı Amme alacaklarının Tahsil Usulü
Hakkında Kanun’un 58. maddesinde ödeme emirlerine karşı açılacak
davalara ilişkin süreler özel olarak düzenlenmiştir27. Buna göre; ödeme
emirlerine karşı idari dava açma süresi, yedi gündür.
a. Dava Açma Süresinin Başlangıcı ve Hesabı
Ödeme emrine karşı dava açma süresi, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun
93. ve devamı maddelerinde düzenlenen tebligat hükümlerine göre yapılan
tebligatın veya tebliğ yerine geçen işlemin tarihini izleyen günden başlar28.
Süre, gün olarak hesaplanır. İdari dava açma süresinin son gününün tatil
gününe veya çalışmaya ara verme süresine rastlaması halleri dava açma
süresini uzatır. Ancak, idari dava açma süresinin son gününün çalışmaya ara
verme süresine rastlaması durumunda dava açma süresinin uzayıp
uzayamayacağı tartışmalıdır. İdari Yargılama Usulü Kanununun 61.
maddesinin anılan 1. fıkrasında; bölge idare, idare ve vergi mahkemelerinin,
her yıl Ağustos ayının birinden Eylül ayının beşine kadar çalışmaya ara
verecekleri öngörülmüştür. 2577 Sayılı Kanunun 8. maddenin 3. fıkrasında,
bu kanunda yazılı sürelerin bitmesinin çalışmaya ara verme zamanına
rastlaması halinde, bu sürelerin ara vermenin sona erdiği günü izleyen
tarihten itibaren yedi gün uzamış sayılacağı kabul edilmektedir. Ancak bu
durumda iki tartışmalı konu gündeme gelmektedir. İlki bu sürelerin dava ve
kanun yollarına başvuru süreleri dışında kalan süreleri de kapsayıp
kapsamadığı; diğeri ise, diğer kanunlarda öngörülen özel ve kısa sürelerin de
bu fıkra uyarınca uzayıp uzayamayacağı konusundadır. Danıştay'ın
uygulaması, her iki halde de, son günü çalışmaya ara verme zamanına
rastlayan dava açma süresinin, fıkrada öngörüldüğü biçimde uzayacağı
yolundadır. Danıştay, ödeme emrinin iptali istemiyle açılacak idari davalarda
olduğu gibi, özel kanunlarda öngörülen özel sürelerin son günün çalışmaya
ara verme zamanına rastlaması durumunda da, sürenin uzayacağını kabul
etmektedir29.
b. İYUK’un 11. Maddesi ve Dava Açma Süresine Etkisi
İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun(YUK) 11. maddesine göre; ilgililer
tarafından idari dava açılmadan önce, idari işlemin kaldırılması, geri alınması
değiştirilmesi veya yeni bir işlem yapılması üst makamdan, üst makam yoksa
27 Ünlü, a.g.e., s.530, Yılmaz Özbalcı, Amme Alacaklarının Tahsili Usulu Hakkında Kanun,
Oluş Yayıncılık, Ankara, 2006, a.g.e., s.618, Kemal Aykaç, Açıklamalı Amme Alacaklarının
Tahsili Usulü Hakkında Kanun ve Genel Tebliğleri, Ankara, Seçkin Kitabevi, 1976, a.g.e.,
s.232, Ethem Atay , “İptal Davasının Nitelikleri ve İptal Kararlarının Uygulanması”, (2007 Yılı
İdari Yargı Sempozyumu), www.danistay.gov.tr, Erişim Tarihi:12.01.2009., a.g.m, s.102,
Candan, Amme Alacakları, s.338, Nami Çağan, Vergi Hukukunda Süreler, Ankara, AÜHF.
Yayın No:389, 1975, s.93.
28 İYUK. Md.7/2-b.
29 DVDDGK., 21.4.2000, E:1999/447, K:2000/159.
Türk Vergi İcra Hukuku • Tayfun ERCAN
19
işlemi yapmış olan makamdan, idari dava açma süresi içinde istenebilir. Bu
başvurma, işlemeye başlamış olan idari dava açma süresini durdurur. Ödeme
emrine karşı bu başvuru yolunun kullanılıp kullanılmayacağı ise uygulamada
tartışmalı bir konudur. Danıştay'ın Yedinci Daire dışındaki vergi dava
daireleri, 11. maddenin, vergi uyuşmazlıkları ile ödeme emrine karşı açılan
idari davada uygulanamayacağı görüşündedirler30. 4001 sayılı Kanunun 6.
Maddesinin yürürlükten kaldırılması ile birlikte, 11. madde hükmü, tarh,
tahakkuk ve tahsil işlemleri (örneğin, ödeme emri)31 ile ceza kesme işlemleri
bakımından da uygulanabilir hale geldi ve bu değişiklikten sonra ödeme emri
için de 11. madde hükmünün uygulanması mümkündür. Ödeme emrini
düzenleyen idari makamın üstü olan bir makam mevcut değilse, başvurunun,
işlemi tesis eden makama yapılması gereklidir32. İşlemi tesis eden makama
yapılacak başvurunun süreyi durdurucu etkisinin olabilmesi için kendisinden
hiyerarşik olarak bir üst makamın bulunmaması gerekir. Söz konusu idari
başvuru hakkı, ancak, ilk kullanıldığında işlemekte olan idari başvuru
süresini durdurucu etki yaratır. İlk başvurudan sonra yapılan ikinci ve
üçüncü başvuruların bu etkiyi göstermesi mümkün değildir. Bu başvuru,
idari işlemin yürütülmesini durduramayacağından, idarenin, bekleme süresi
içerisinde alacağını tahsil etmesi mümkündür. Bununla birlikte; ilgili dava
açabileceği gibi idari başvuru hakkını birlikte kullanabilir.
c. Mücbir Sebep ve İdari Dava Açma Süresine Etkisi
Vergi Usul Kanunu’nun 13. maddesinde, vergi ödevlerinin yerine
getirilmesi için öngörülen sürelerin durması sonucunu doğuran mücbir sebep
halleri belirlenmiştir33. Mücbir sebep, henüz tahakkuk etmemiş vergilerin
ödeme süreleri uzatır, tahakkuk etmiş vergilerin ödeme sürelerini uzatmaz.
Öte yandan mücbir sebebin varlığı vergiyi doğuran olayı etkilemez. Bir olayın
mücbir sebep olup olmadığının takdir yetkisi vergi idaresine aittir. Vergi
idaresi takdir yetkisini kullanarak mücbir sebep iddiasını kabul etmemişse
mükellefler bu karara karşı dava açabilir. İdari Yargılama Usulü Kanununda,
mücbir sebeple ilgili olarak açık bir düzenleme bulunmamaktadır. Bu
nedenle; mücbir sebep halinde, idari dava açma süresi durmaz; işlemeye
devam eder. Ancak bu konuda farklı Danıştay içtihatları bulunmaktadır.
Şöyle ki; Danıştay kimi kararlarında, mücbir sebebin işlemekte olan idari
dava açma süresini durdurucu etkisinin olmadığını kabul etmektedir34.
Ancak son zamanlarda, Danıştay'ın kimi dairelerince mücbir sebebin idari
dava açma sürelerinin durduran etkisinin kabul edildiğine de
rastlanılmaktadır35.
30 Dn.4.D., 14.4.2006, E:2004/1684, K:2005/637.
31 Dn. 7. D., 21.11.1997, E: 1997/2994, K: 1997/4176.
32 Vefa Hatipoğlu, Ödeme Emrine Karşı Dava Açarken Mükelleflerin Dikkat Etmeleri Gereken
Hususlar, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı:11, Kasım 2004, s.24.
33 Metin Taş, “Mücbir Sebepler Dava Açma Süresini Etkiler mi?”, Yaklaşım, Mayıs 1997, s.54.
34 Dn.7.D., 19.11.1985, E:1984/4171, K:1985/2695, Danıştay Dergisi, S.60-61, s.309; Dn.3.D.,
15.10.1986, E:1986/594, K:1986/2004.
35 Dn.7.D., 10.1.1994, E:1991/2407, K:1994/66; Dn.4.D., 20.6.1996, E:1995/6180, K:1996/2695.
İSTANBUL BAROSU DERGİSİ • Cilt: 85 • Sayı: 2 • Yıl: 2011
20
d. İdari Dava Açma Süresinin Geçirilmesinin Neticesi
İdari dava açma süresinin dava açılmaksızın geçirilmesi halinde; ödeme
emrinin, idari davaya konu edilmesi olanaksızlaşır. Bu süre geçtikten sonra
açılan dava, ilk inceleme sırasında veya davanın sonraki aşamalarında, süre
aşımı sebebiyle reddedilir36.
D. Ödeme Emrine Yapılan İtirazın Sonuçları
Ödeme emri ve itiraz denilince akla gelen ilk konu alacaklı kamu
idaresinin alacağın tahsili için yapacağı idari işlemlere karşı ilgilinin nasıl bir
yol izleyebileceğidir. Bununla birlikte açılan dava neticesinde verilen kararla
itiraz edenin lehine yada aleyhine birtakım sorumluluklar ortaya çıkabilir. Bu
bölümde açıklamalar ışığında ödeme emrine itirazın sonuçları ortaya
konmaya çalışılacaktır.
1. Yürütmeyi Durdurma
Ödeme emrine karşı dava açılması, ödeme emrine konu kamu alacağının
tahsilini kendiliğinden durdurmaz. Yani; vergi mahkemesinde vergi, resim,
harç ve benzeri mali yükümlerle bunların zam ve cezaları dolayısıyla açılan
davalara tanınan tahsilatı kendiliğinden durdurucu etki, ödeme emrinin iptali
istemiyle açılan idari davalara tanınmamıştır. Dolayısıyla kamu idaresi, ilgili
tarafından açılan idari davanın varlığına rağmen, alacağın tahsili için
yapılması gereken işlemlere devam edebilir. Bu sebeple, davanın açıldığı idari
yargı merciinden, yürütmenin durdurulmasına karar verilmesi talep
edilmelidir37. Mahkeme, telafisi güç veya imkansız zararların doğması
olasılığının bulunması ve ödeme emrinin açıkça hukuka aykırı olması,
koşullarının birlikte gerçekleşmesi hallerinin varlığına kanaat getirirse,
yürütmenin durdurulmasına karar verebilir38. Yürütmenin durdurulmasına
karar verilmesi için, davacıdan teminat alınır. Fakat mahkeme, kimi zaman
teminat aranmaksızın da yürütmenin durdurulmasına karar verebilir. Ödeme
emrine karşı, borcun bir kısmı için dava açılması halinde dava konusu
borcun mahiyeti ve miktarının açıkça yazılması gerekir aksi taktirde dava
açılmamış sayılabilir. Vergi yargısındaki ilke dava açılması ile yürütmenin
durması olmakla beraber bu kuralın da bazı istisnaları vardır. Bunlar şu
şekilde sıralanabilir;
a. Kısmi Açılan Davalarda: Kısmi açılan davalarda tahsilât davaya konu
olan kısım için durur. Dava konusu edilmeyen vergi işlemlerinin veya dava
kapsamı dışında kalan kısımların tahsilâtı durmaz.
b. İşlemden Kaldırılan Vergi Davası: “İşlemden kaldırılan vergi davası”
dosyası için dava açmakla, daha önce durmuş olan tahsil işlemine yeniden
devam edilir. Eğer işlemden kaldırılan dosya için yürütmenin
36 Celal Karavelioğlu, Açıklama ve Son İçtihatlarla İdari Yargılama Usulü Kanunu, C.1., 6.
Bası, Karavelioğlu Hukuk Yayınevi, Ankara, 2006, a.g.e., s.530.
37 Meltem Söylemez, “Vergi Yönetiminin Cebri İcra Yoluyla Tahsil İşlevinin Etkinliğinin
Değerlendirilmesi”, (Yayımlanmamış Doktora Tezi), Eskişehir, 2003, s.47.
38 İYUK., 27/2.
Türk Vergi İcra Hukuku • Tayfun ERCAN
21
durdurulmasına karar verilmiş ise, bu kararlar da kendiliğinden hükümsüz
kalır.
c. İşlemden Kaldırılan Dosyanın Yeniden İşleme Konulması: İşlemden
kaldırılan dosyanın “yeniden işleme konulmasının” tahsil işlemleri üzerinde
herhangi bir etkisi yoktur. Tahsil işlemine devam edilir. Tahsil işlemlerinin
durabilmesi için yükümlünün yürütmenin durdurulması kararı aldırması
gerekir.
d. “İhtirazi Kayıtla” Verilen Beyannamelere İlişkin Davalarda: İhtirazi
kayıtla verilen beyannameler üzerinden salınan mali yükümlülükler ile ilgili
tahsil işlemlerinden dolayı açılan davalar yürütmeyi durdurmaz. (İYUK md.
27/3) Bu davalar için de ayrıca yürütmenin durdurulması talebi gereklidir.
e. Tahsilât İşlemleri Nedeniyle Açılan Vergi Davalarında: Tahsilât işlemleri
nedeniyle açılan vergi davalarında yürütme kendiliğinden durmaz. Tahsilât
işlemleri; ödeme emri tebliği, ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati hacizdir.
2. İtirazın Karara Bağlanması
6183 sayılı Yasanın 58. maddesinde, ödeme emrine karşı yapılan
itirazların azami yedi gün içerisinde inceleyerek karara bağlamaları hükme
bağlanmasına rağmen tekemmül sürelerinin uzun olması ve mahkemelerin iş
yükünün yoğun olması buna olanak tanımamaktadır. Mahkemeler, genellikle
ödeme emrine karşı açılan davaları yedi günden sonra inceleyerek karara
bağlamaktadır. Zaten şu ana kadar buna ilişkin kararlar Danıştay tarafından
bu yönüyle bozulmamıştır. Bu bağlamda, esasen Mahkemelerin belirlenen
süre çerçevesinde karar vermesi gerekse de, bu süreden sonra verecekleri
kararlar da hukuken geçerlidir39.
Yargılama neticesinde ödeme emrinin iptali, davanın reddi, ödeme emrinin
kısmen iptali ile davanın kalan kısmının reddi şeklinde olabilir. Ödeme emri,
şekil unsurundaki hukuka aykırılıklar sebebiyle iptal edilmişse, alacaklı
tahsil dairesi, yeniden işlemeye başlayan tahsil zamanaşımı süresi içerisinde,
bu defa, hukuka ve yeni ödeme emrini borçluya tebliğ edebilir. Bu durumda,
yeni ödeme emrine karşı da, süresinde idari dava açılabilir. İptal kararı,
ödeme emrinin sebep unsurundaki hukuka aykırılığa dayanıyorsa; alacaklı
tahsil dairesi, alacağın tahsil edilebilir hale gelmesi ve vadesinde ödenmemesi
üzerine yeniden ödeme emri düzenleme hakkına sahiptir40. Mahkeme, ödeme
emrini, konu unsurundaki hukuka aykırılık sebebiyle iptal etmişse; ödeme
emri ile istenebilecek bir kamu alacağının bulunmadığı veya iptal edilen
kısmının bu nitelikte olmadığı anlamına geleceğinden; alacaklı tahsil
dairesinin yeniden ödeme emri düzenlemesi mümkün değildir. Karar, davanın
reddi yolunda ise; bu, unsurlarındaki ağır hukuka aykırılık sebebiyle yok
hükmünde sayılması hali dışında, dava konusu ödeme emrinin hukuka
uygun olduğu anlamına gelir. Mahkemece, ödeme emrinin yetki ve şekil
39 Aykaç, a.g.e., s.233.
40 H.Fevzi Karagözoğlu, “Kamu Alacakları Nedeni İle Gönderilen Ödeme Emri Ve Ödeme Emrine
İtiraz”, İstanbul Barosu Dergisi, Sayı:11-12, Yıl:1971, s.998.
İSTANBUL BAROSU DERGİSİ • Cilt: 85 • Sayı: 2 • Yıl: 2011
22
unsurlarında, onu yok hükmünde kılacak ağır hukuka aykırılık saptanacak
olursa; kararda, ödeme emrinin yok hükmünde olduğu belirtilerek, dava
kabul edilir. Bu durumda, tahsil zamanaşımı süresi kesilmiş
olmayacağından; yetkili tahsil dairesince, şekline uygun ödeme emri, ancak
alacağın tahsil edilebilir hale geldiği tarihe göre hesaplanan zamanaşımı
süresi içerisinde düzenlenerek tebliğ olunabilir. Bu süre dolmuş ise, ödeme
emri düzenlenmesi olanaksızdır41.
2. Kanun Yoluna Başvuru
Yargılama neticesinde aleyhine karar verilen taraflar, yasal süresi
içerisinde, görevli üst idari yargı yerinde kanun yolu başvurusunda
bulunabilir. Karar, tek hakimli ise, itiraz, kararın tebliğ edildiği tarihi izleyen
günden itibaren otuz gün içinde, kararı veren mahkemenin bulunduğu yargı
çevresindeki bölge idare mahkemesine yapılır. Karar, kurul halinde
verilmişse, tebliğ edildiği tarihi izleyen günden itibaren aynı süre (otuz gün)
içerisinde Danıştay'a temyiz başvurusu yapılabilir. Öte yandan, Yasa’da
sayılan sebeplerle Bölge İdare Mahkemesi ve Danıştay’ın itiraz ve temyiz
üzerine verdikleri kararlara karşı 15 gün içerisinde karar düzeltme talebinde
bulunulabilir.
4. Mal Bildirimi
Davacı, kararın kendisine tebliğinden itibaren yedi gün içerisinde, mal
bildiriminde bulunmak zorundadır. Şayet, ödeme emrinin bir kısmının iptali
istenmişse, mal bildiriminde bulunma süresi, ödeme emrinin tebliği
tarihinden itibaren yedi gündür. İdari dava açılmış olması, bu süreyi
uzatmaz.
5. Haksız Çıkma Zammı
Ödeme emirlerine karşı gereksiz yere itirazda bulunulmasını, kamu
alacağının geç tahsil edilmesini ve birtakım kötü niyetli itirazların önüne
geçmek isteyen kanun koyucu, yaptığı itirazda tamamen veya kısmen haksız
çıkan borçlunun itirazın reddedildiği miktardaki kamu alacağının % 10
oranındaki zamla birlikte tahsil edileceği şeklinde bir düzenleme
yapmıştır.Buna göre, ödeme emrine karşı dava açan ilgililer, davayı
kaybettikleri takdirde dava konusu yapılan tutarın %10'u oranında haksız
çıkma zammı öderler. Bu kapsamda kararın temyiz süresi geçirilmek suretiyle
kesinleşmiş bulunması gerekmez42. Haksız çıkma zammı feri niteliktedir
ancak ödeme emri ile talep edilebilir. Bir kamu alacağı olan haksız çıkma
zammı kanundan doğar ve özel olarak yargı merciince hüküm altına alınması
aranmaz. Ancak, haksız çıkma zammının 6183 Sayılı Kanun’un 56.
Maddesinde düzenlenen teminatlı alacakların takibinde uygulanması
mümkün değildir. Haksız çıkma zammının hangi tarihten itibaren ve hangi
miktar üzerinden uygulanacağı konusunda açık bir düzenleme bulunmasa da
dava açıldığı tarihten itibaren, dava konusu ödeme emrindeki miktar
41 Candan, Amme Alacakları, s.351.
42 Dn.3.D., 11.5.1988, E:1988/204, K:1988/1472.
Türk Vergi İcra Hukuku • Tayfun ERCAN
23
üzerinden uygulanması gerekir. Haksız çıkma zammının hesaplanmasında,
dava konusu vergi aslı ve bu alacağa ilişkin fer'i alacaklar dikkate alınır.
Buna göre, 50,00 TL vergi aslı ve bu alacaktan doğan 100,00 TL gecikme
zammı dava konusu yapılırsa, davanın tamamen reddedilmesi durumunda
haksız çıkma zammının hesabında hem vergi aslı hem de gecikme zammı
birlikte yani 150,00 TL’nin yüzde 10'u dikkate alınır43.
III. TÜRK VERGİ İCRA HUKUKUNDA ÖDEME EMRİNE İTİRAZIN
DEĞERLENDİRİLMESİ
A. Ödeme Emrinin Düzenlendiği Hukuk Dalına Göre Ayrımı
Vadesinde ödenmeyen bir alacağa gecikmeye maruz kalmadan ulaşmayı
amaçlayan ve bu doğrultuda zorla tahsil usullerine başvurulması nedeniyle
Vergi İcra Hukuku ile İcra İflas Hukuku arasında benzerlik bulunmaktadır.
Ancak konu edilen alacağın niteliğinin ve cebi tahsil usullerinin farklı
olmasından ötürü her iki hukuk dalına göre tanzim edilen ödeme emirlerinde
ciddi farklılıklar mevcuttur.
1. İcra ve İflas Kanununda Düzenlenen Ödeme Emri
Özel hukuk gerçek ve tüzel kişileri, vadesi gelmiş ancak ödenmemiş
alacaklarının tahsil edilmesini “kamu gücü” nün yardımıyla tahsil etme
imkanına sahiptir. Bu kapsamda kamu gücünün yardım ve kullanılmasına
dair usul ve esaslar İcra ve İflas Kanununda düzenlenmiştir. Devlet de, özel
hukuk kişisi sıfatıyla sahip olduğu alacaklarını anılan Kanun hükümlerinden
yararlanarak tahsil eder. Kural olarak İcra ve İflas hukukunun konusunu
özel hukuk ilişkilerinden doğan alacaklar ya da talepler oluşturmaktadır. Bu
bağlamda bu Kanun uyarınca tanzim edilen ödeme emirlerinin içeriğini özel
hukuktan doğan alacaklar oluşturmaktadır. İcra ve İflas Hukukunda alacaklı
alacağının tahsilini yetkili icra dairesine takip talebinde bulunarak ister. Bu
açıdan, icra dairesinin resen ödeme emri düzenleyemez. Öte yandan bu
Kanun kapsamında tanzim edilen ödeme emirlerinden kaynaklanan
uyuşmazlıkların çözüm yeri adli yargı yerleridir.
2. Vergi İcra Hukukunda Yer Alan Ödeme Emri
Devletin sahibi olduğu alacaklar özel hukuk sujelerine nazaran üstün
konumdadır. Devlet, vadesi gelmesine rağmen ödenmeyen alacağının tahsili
için adli yargı mercilerinin yardımını istemez. Alacağına kavuşmak için
kendisi doğrudan harekete geçer. İşte Vergi İcra Hukukunun konusunu da,
vergi alacakları da dahil olmak üzere bir kamu ilişkisinden doğan kamu
alacakları oluşturmaktadır. Vergi icra hukukuna göre düzenlenen ödeme
emirlerinde, özel hukuk alacakları değil kamu alacaklarının tahsili amaçlanır.
Yine Vergi İcra Hukukunda idare hem alacaklı, hem de cebri takip usullerini
resen uygulama yetkisine sahiptir. İdare tarafından yürütülen cebri icra
43 Zuhal Top (Kızılot), “Ödeme Emrine İtirazı Kaybedenin %10 Haksız Çıkma Zammı Ödeyeceği”,
Yaklaşım, Yıl 11, Sayı:125, s.268.
İSTANBUL BAROSU DERGİSİ • Cilt: 85 • Sayı: 2 • Yıl: 2011
24
işlemleri, idari işlemler vasıtasıyla yürütülen bir takip sürecidir. Bu sebeple,
ödeme emrinden kaynaklanan anlaşmazlıklar, adli yargı içinde değil, idari
yargı içinde çözüme kavuşturulur44.
B. Ödeme Emri İle İlgili Yaşanan Sorunlar ve Bunlara İlişkin
g Değerlendirmeler
1.Ödeme Emrine İtiraz Süresinin Yeniden Düzenlenmesine İlişkin
s Öneriler
6183 Sayılı Kanun’da ödeme emirlerine karşı dava açma süresi özel
olarak düzenlendiğinden bu özel hüküm gereğince İ.Y.U.K. da yer alan 60
veya 30 günlük dava açma süreleri uygulanmaz. Bundan ötürü ödeme
emirlerine karşı açılacak davalarda süre, tebliğden itibaren 7 gündür. Bu
sürenin kısalığı ise pek çok soruna neden olmaktadır. Kamu borçlusu
mevzuatı bilmemesi sebebiyle idari yargıda öngörülen genel dava açma
süreleri olan 30 veya 60 günlük sürenin uygulanacağı inancını taşımaktadır.
Birey, çok kısa olan bu süreyi kaçırdığından süre aşımından dolayı hak
kaybına uğramakta ve açtığı dava reddedilmektedir. Ödeme emriyle ilgili dava
açma süresinin kısa tutulmasındaki amaç uyuşmazlığın derhal çözüme
kavuşturularak kamu alacağının bir an önce Hazineye aktarılmasıdır.Ancak
bu durumun ödeme emrinin muhatabı olan borçlunun hak arama hürriyetini
sınırlandırıldığ______ı unutulmamalıdır. Öte yandan, ödeme emri ile ilgili olarak
farklı bir süre öngörülmüş olması belirlilik, hukuki güvenlik ve haklı beklenti
kavramlarıyla bağdaşmaz ve bu durum hukuk devleti ilkesine ters bir
durumdur. Sürelerdeki karmaşa ve belirsizlik yanında ödeme emri ile ilgili
olarak en alt seviyede bir süre öngörülmesi adil yargılanma hakkının ihlal
edilmesi sonucunu doğurur. Bu sebeple, öngörülen bu 7 günlük süre yerine
genel dava açma sürelerine paralel bir düzenleme yapılması yerinde olacaktır.
2. 6183 Sayılı Kanun’un 58. Maddesinde Yer Alan Deyimlerin
s Değiştirilmesine Yönelik Öneriler
2576 Sayılı Kanun’un 13. maddesinde de; 6183 sayılı Kanunda yer alan
“itiraz komisyonu” deyiminin, “vergi mahkemeleri”; “itiraz” teriminin ise, “vergi
mahkemesinde dava açılması” anlamını taşıdığını hüküm altına almıştır. Her
ne kadar 2576 Sayılı Kanun’un 13. Maddesi ile atıf yapmak suretiyle bir
düzenleme yapılmışsa da önem ihtiva eden bu konuda 6183 Sayılı Yasada
açık bir düzenleme yapmak yerine atıfla yetinilmesi hak arama hürriyetini
zedelemektedir. Bu bağlamda öncelikle, 58. Maddede yer alan ve geçerliliğini
kaybetmiş “itiraz” ve “itiraz komisyonu” deyimlerinin değiştirilerek bu
deyimlerin yerine “dava açılması” ve “idare veya vergi mahkemesi”
deyimlerinin getirilmesi yerinde olacaktır.
3. Mal Bildiriminde Bulunmaya Yönelik Öneriler
Kamu borçlusu, ödeme emrinin kendisine tebliğ edilmesinin akabinde
üzerine malvarlığının bulunmadığını bildirmekle yükümlüdür. Ancak,
44 Recai Dönmez v.d., Vergi Hukuku, Anadolu Üniversitesi Yayın No:1536, Eskişehir, 2006, s.236.
Türk Vergi İcra Hukuku • Tayfun ERCAN
25
borçlular genellikle bunun gereksiz olduğu inancıyla ödeme emrinin tebliğine
rağmen mal bildiriminde bulunmamaktadır ve bu davranışı karşılığında hapis
cezasıyla tazyik edilmektedir. Borçluyu mal beyanında bulunmaya zorlamak
ilkeleriyle bağdaşmaz. Bu kapsamda hürriyeti bağlayıcı ceza yerine mali
yaptırımların öngörülmesi isabetli olacaktır.
4. Ödeme Emrine Karşı Açılan Davada Karar Verme Süresinin
s Kaldırılmasına Yönelik Öneriler
6183 sayılı Kanunun 58. Maddesi gereği yargı mercileri 7 gün içinde karar
vermek zorundadır45. İdari Yargılama Usulü Kanunu'nda düzenlenen
savunma, savunmaya cevap ve cevaba cevap süreleri, duruşma için davet
süresi dikkate alındığında zaten bu hükmün uygulanma olanağı
bulunmamaktadır. Bu sebeple de, uygulanma kabiliyeti bulunmayan bu
düzenlemenin kaldırılması yerinde olacaktır.
5. Haksız Çıkma Zammına İlişkin Öneriler
Haksız çıkma zammı, bireyleri yargı haklarını kullanmaktan caydırıcı bir
etkiye sahiptir dolayısıyla bu düzenleme bir anlamda dava açmanın cezası
halini almıştır. Dava açma neticesinde yaptırıma maruz kalacağını bilen
borçlu yargı hakkını kullanmaktan vazgeçer ve bu durum hukuk devleti
ilkesini dolayısıyla idarenin işlemlerinin yargı denetimine tabi olması ilkesini
zedeler. Bu durumda, haksız çıkma zammının özel hukuk düzenlemelerinde
yer alan %40 icra inkar tazminatına paralel biçimde hakim tarafından tayin
edilmesi yerinde olacaktır.
SONUÇ
Kamu alacağının tahsiline yönelik işlemlere başlanılabilmesinin önkoşulu
ödeme emrinin tebliğidir. Ödeme emrine karşı kamu borçlularınca ileri
sürülebilecek itiraz nedenleri sınırlı sayıdadır ve dava açma süresi diğer vergi
uyuşmazlıklarına göre kısa tutulmuştur, ödeme emrine karşı yapılan itirazın
tahsil işlemlerini kendiliğinden durdurmaması ise ödeme emrinin önemini
arttırmaktadır. Ödeme emrine karşı açılan davalarda, davanın kamu borçlusu
aleyhine sonuçlanması halinde %10 oranında haksız çıkma zammıyla karşı
karşıya kalması kamu borçlusunun yargı yoluna başvurmasının önünde
engel teşkil etmektedir ki bu durum hukuk devleti ilkesine ters düşmektedir.
6183 Sayılı Kanunun “Ödeme emrine itiraz” başlıklı 58. maddesinde yer alan
ve geçerliliğini yitirmiş “itiraz” ve “itiraz komisyonu” deyimlerinin yerine “dava
açılması” ve “idare veya vergi mahkemesi” deyimlerinin alması ve böylece hak
arama hürriyetinin işlerlik kazanması gerekmektedir.
KAYNAKÇA
ATAY Kahraman, “Ödeme Emrinin Düzenlenmesinde, Tebliğinde ve Takibinde Yaşanan
Güçlükler ve Kayıplar”, Vergi Raporu, S:88, Ocak 2007.
45 AATUHK., Md.58/4
İSTANBUL BAROSU DERGİSİ • Cilt: 85 • Sayı: 2 • Yıl: 2011
26
AYKAÇ Kemal., Açıklamalı Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkında Kanun ve Genel
Tebliğleri, Ankara, Seçkin Kitabevi, 1976.
ATAY Ethem, “İptal Davasının Nitelikleri ve İptal Kararlarının Uygulanması”, (2007 Yılı İdari
Yargı Sempozyumu), www.danistay.gov.tr, Erişim Tarihi:12.01.2009.
CANDAN Turgut, Açıklamalı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun, Maliye
ve Hukuk Yayınları, Ankara, Turhan Kitabevi, 2007.
ÇAĞAN Nami, Vergi Hukukunda Süreler, Ankara, AÜHF. Yayın No:389, 1975.
ÇELİK Binnur, Kamu Alacaklarının Tahsil ve Takip Hukuku, İstanbul, Türkiye İş Bankası
Kültür Yayınları, 2001.
DÖNMEZ Recai v.d., Vergi Hukuku, Anadolu Üniversitesi Yayın No:1536, Eskişehir, 2006.
DÖNMEZ Recai, Vergi İcra Hukukunda Haciz Yolu İle Takip, Ankara, Seçkin Yayınları,
2005.
KARAGÖZOĞLU H.Fevzi, “Kamu Alacakları Nedeni İle Gönderilen Ödeme Emri Ve Ödeme
Emrine İtiraz”, İstanbul Barosu Dergisi, Sayı:11-12, Yıl:1971.
KARAKOÇ Yusuf, Kamu Alacaklarının Tahsil Aşamasında Ortaya Çıkan ve Vergi
Yargısında Çözümlenen Uyuşmazlıklar, Ankara, Yetkin Yayınları, 2000.
KARAVELİOĞLU Celal, Açıklama ve Son İçtihatlarla İdari Yargılama Usulü Kanunu, C.1.,
6. Bası, Karavelioğlu Hukuk Yayınevi, Ankara, 2006.
KIZILOT Şükrü, Vergi İhtilafları ve Çözüm Yolları, 12. Baskı, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara,
2007.
HATİPOĞLU Vefa, Ödeme Emrine Karşı Dava Açarken Mükelleflerin Dikkat Etmeleri Gereken
Hususlar, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı:11, Kasım 2004.
KURU Baki, ARSLAN Ramazan, YILMAZ Ejder, İcra ve İflas Hukuku, 13. Baskı, Ankara,
Yetkin Basımevi, 2000.
ÖNCEL Mualla, KUMRULU Ahmet ve ÇAĞAN Nami, Vergi Hukuku, Ankara, Turhan
Yayınları, 2004.
ÖZBALCI Yılmaz, Amme Alacaklarının Tahsili Usulu Hakkında Kanun, Oluş Yayıncılık,
Ankara, 2006.
SÖYLEMEZ Meltem, “Vergi Yönetiminin Cebri İcra Yoluyla Tahsil İşlevinin Etkinliğinin
Değerlendirilmesi”, (Yayımlanmamış Doktora Tezi), Eskişehir, 2003.
TAŞ Metin, “Mücbir Sebepler Dava Açma Süresini Etkiler mi?”, Yaklaşım, S.53, Mayıs 1997.
TOP (KIZILOT) Zuhal, “Ödeme Emrine İtirazı Kaybedenin %10 Haksız Çıkma Zammı
Ödeyeceği”, Yaklaşım, Yıl 11, Sayı:125.
TUNCER Selahattin, Teoride ve Uygulamada Kamu Alacağı, Maliye Araştırma Merkezi
Konferansları, İstanbul Üniversitesi Yayın No: 4099, İstanbul, 1998.
ÜNLÜ M.Cengiz, Açıklamalı, İçtihatlı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun,
Ankara, 1995.
YAYAR Pınar, “Kamu Alacaklarının Korunması”, (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi),
Diyarbakır, 2007.
YÜCESOY Uluğ İlve, “Vergi İcra Hukukunda Ödeme Emri ve Sonuçları”, (Yayımlanmamış
Yüksek Lisans Tezi), İzmir, 2006.
BOZBIYIK Mustafa, “Ödeme Emrine İtiraz ve İçtihadı Birleştirme Kararı”, Vergi Sorunları
Dergisi, Sayı:4, Yıl:1988.